郑石桥，邹艳红

（南京审计大学，江苏 南京211815）

一、引言

社会优抚是社会保障制度的重要组成部分，指国家和社会对有特殊贡献者（如烈士、退役军人等）及其家属提供褒扬和优惠性质的物质帮助，以保障其生活水平不低于当地一般水平。世界各国都有社会优抚制度。我国民政部《2017 年社会服务发展统计公报》数据显示：截至2017 年底，国家抚恤、补助各类重点优抚对象857.7 万人，各级财政共支出抚恤事业费827.3 亿元；全国共有注册登记的烈士纪念设施管理保护单位957个，机构内烈士纪念设施0.8万处；2017年新增184人享受烈士待遇；共有军队离退休人员管理中心、活动中心296个，年末职工0.4万人，服务军队离退休人员34.9万人。

社会优抚的服务对象具有特殊性，社会优抚常被看作一项崇高的事业，因而责任主体应最大善意地履行相关职责。然而目前我国的社会优抚制度仍存在一些缺陷需要完善［1］，社会优抚实践中也存在舞弊、腐败和绩效低下等问题［1］，社会优抚实践中也存在舞弊、腐败和绩效低下等问题(1)例如，可参阅《民政局人员贪污优抚金56 万获刑4 年》《3 人骗取国家优抚资金获刑并处罚金》《报账员假冒烈士后代领优抚金获刑6个月并处罚金10万元》等报道。，社会优抚领域亟需纠偏机制。审计作为一种重要的纠偏机制，以其固有职能在社会优抚领域发挥纠偏功能，因此，世界上许多国家都建立了社会优抚审计制度。我国的社会优抚相关法律法规中对审计也有明文规定，如国务院、中央军事委员会联合颁布的《军人抚恤优待条例》中规定，“中央和地方财政安排的军人抚恤优待经费，专款专用，并接受财政、审计部门的监督。”社会优抚审计要在社会优抚领域有效发挥纠偏功能的前提是构建科学的社会优抚审计制度，而要科学构建社会优抚审计制度，就必须从理论上正确认知社会优抚审计的各基础性问题。

二、文献综述

通过梳理既有文献可以发现，目前学界关于社会优抚的研究很少［2］，社会优抚审计研究也是如此。相关文献主要有两种类型：一类是将社会优抚资金作为社会保障资金的组成部分，讨论社会保障资金审计的相关问题［3-6］，这些讨论对社会优抚审计有一定的适用性；另一类是一些审计研究文献中有专门讨论社会优抚审计的内容。本文将重点对第二种类型的文献进行梳理。

在第二类文献中：一些文献涉及优抚资金合规性审计方面的内容。如彭华彰［3］提出了军人抚恤优待金的审计内容和重点，包括各级人民政府财政部门安排优抚资金的预算和拨付情况，虚报、冒领、挪用、截留、私分优抚资金情况，各级民政部门管理工作规范化情况，以及优抚资金发放情况。李四能［7］在对福建省新农合运行情况进行审计调查后，提出应遵循管理与监督分开原则，建立健全新农合治理组织、参保人、医疗单位三方制约机制，严格新农合稽核，严惩作假骗保；同时提出完善农村医疗救助制度，对于农村特殊群体和弱势群体中的重点优抚对象，本人应缴费用由财政解决，确保其能享受新农合政策。尹淑平［8］认为在重点优抚对象补助资金等专项资金绩效审计中披露的问题主要是资金拨付程序、违规挪用资金、资金会计核算等资金管理和合规性方面的问题，缺乏对专项资金分配合理性的审计评价。陈正良［9］将社会优抚资金作为民政资金的组成部分，认为对民政资金的审计应重点关注资金文件、对账单、社保专户、审批手续、享受名册、外围调查和经费收支7个方面。陈智［10］认为新农合实践中通过医疗救助基金、社会救助金等对特殊困难群体和优抚对象进行资助，财政补贴资金由各级财政拨付，因此这些在新农合经费收支情况审计中应予以关注。翟会强［11］认为县级预算执行审计要审查县财政年初预算是否足额安排优抚对象的保障经费。

一些文献涉及优抚资金效益性审计方面的内容。如杜锡飞［12］提出应该开展社会保障资金绩效审计，其中包括优抚安置资金审计。龙长征［13］认为应该对民政业务专项投入财政预算项目进行绩效评价，包括“在乡复员退伍军人生活补助、优抚对象和两参退役人员生活补助的经费”等。吴志明［14］认为应该加强复退转军人分配、优抚对象等刚性支出经费审计，促进相关部门用好管好各项资金，提高资金使用效益。

一些文献涉及优抚机构领导干部经济责任审计。如韦梅权［15］认为优抚安置、抚恤费、军队离退休干部建房经费等经济活动情况都应是民政部门领导干部经济责任审计的内容。

一些文献涉及优抚审计方法。如长沙市内部审计师协会研究人员［16］提出可通过走访调查，了解优抚资金是否发放到位、有无拖欠挪用等现象。枣阳市审计局审计人员［17］在对市民政局预算执行的审计中，采用计算机审计技术对优抚抚恤数据进行采集、筛选和分析，查找线索疑点。郝煜华［18］认为民政资金审计应延伸调查民政救助对象，其中包括优抚对象。黎建忠［19］认为国家重点优抚对象、革命烈士家庭是农村危房改造补助对象，其应是农村危房改造审计中的审计对象。洪兴旺［20］提出，在农村危房改造扶贫审计中，应抽查农村危房改造农户纸质档案，了解是否实行“一户一档”，其中包括国家重点优抚对象。

很显然，现有文献中只有少量文献碎片式地涉及社会优抚审计的某些问题，从严格意义上说，我国关于社会优抚审计基本理论的研究尚未真正起步。本文以经典审计理论为基础，从理论上阐释社会优抚审计的各基础性问题，提出关于社会优抚审计的基本理论框架，以深化人们对社会优抚审计的认知，并为科学构建社会优抚审计制度提供理论参考。

三、理论框架

关于审计的基础性问题，学界虽有多种观点，但多数学者都认为主要的基础性问题包括审计需求、审计本质、审计客体、审计主体、审计内容、审计目标、审计方法、审计结果及其运用这8个方面。同时，根据经典审计理论，需要以资源类委托代理关系为基础来阐释审计的基础性问题。因此，本文先勾画社会优抚领域的委托代理关系，在此基础上再基于经典审计理论阐释社会优抚审计的各基础性问题。

（一）社会优抚委托代理关系的基本框架

社会优抚需要使用经济资源，这些经济资源来源于政府和社会各界，但通常来说，在市场经济体制下，政府是社会优抚经济资源的主要提供者，因而本文主要以政府出资的社会优抚活动为研究对象。社会优抚活动中基于经济资源而形成的各种关系就是社会优抚经济关系，在这些经济关系中存在不同程度的信息不对称，因此，从信息经济学角度来说，这些经济关系就是委托代理关系［21］。很显然，社会优抚制度不同，涉及的经济关系也不同，其中的委托代理关系也不同。中华人民共和国成立后的社会优抚制度经历了多个发展阶段，从最初以基层单位提供资源为主到以政府出资为主［1-2］，党的十九届三中全会通过的《深化党和国家机构改革方案》将优抚事业从原民政部独立出来，设置了专门的退役军人事务部，强化了政府的社会优抚职能。根据《中华人民共和国退役军人保障法》《军人抚恤优待条例》《烈士褒扬条例》和其他相关法律法规，目前我国的社会优抚委托代理关系主要如图1所示。

（二）社会优抚审计需求

根据经典审计理论，审计需求关注的核心问题是“为什么需要审计”［22］，社会优抚审计也不例外，其审计需求关注的核心问题也是“为什么需要审计”。在不同类型的社会优抚委托代理关系中，审计需求也不相同。

社会优抚法定类委托代理关系是以法律法规为基础形成的。社会优抚法定类委托代理关系有两种类型：一是法定监管类关系，主要是上级退役军人事务主管部门与本级退役军人事务主管部门的关系。在这种关系中，上级退役军人事务主管部门依据相关法律法规对本级退役军人事务主管部门的工作进行监督检查。二是法定服务类关系，主要是退役军人事务主管部门设置的各类社会优抚专门机构为优抚对象提供服务，这种服务必须以社会优抚相关法律法规为基础，因而这种关系也是法定类委托代理关系。法定类委托代理关系之所以属于委托代理关系，原因在于这些关系中存在信息不对称，并且通常是双方都具有信息优势，互为代理人和委托人。这种关系中的代理人同样具有自利倾向和有限理性的特征，因而同样可能出现代理问题和次优问题。但是，由于这种关系是以相关法律法规为基础而形成的，双方必须严格按照法律法规的要求履行责任和主张权利，这其中相关法律法规发挥了类似完备合约的作用，因而应对这类代理问题和次优问题的方法较为简单。在法定监管类关系中，监管方可以对被监管方进行执法检查，发现违规违法行为可以进行行政制裁，而被监管方则可以通过行政投诉甚至行政诉讼方式应对监管方的违规违法行为；在法定服务类关系中，对于优抚对象超出法律法规之外的权利要求，社会优抚专门机构可以拒绝提供，而对于社会优抚专门机构的违规违法行为，社会优抚对象则可以通过行政投诉甚至行政诉讼的方式来解决。总的来说，在社会优抚法定类委托代理关系中，通过上述方法就能够较为有效并以较低的交易成本应对出现的代理问题和次优问题，并不需要一整套复杂的治理机制，因而也不存在审计需求。

在资源类委托代理关系中，委托人将一定的资源交付给代理人，并赋予代理人很大的相机决策权，同时明确提出代理人所要履行的职责，因而这种关系中的代理人具有很大的自由裁量权，代理人对委托人承担了最大善意地使用资源和权力来履行职责的责任，这种责任通常称为经管责任，对于发生在社会优抚领域中的这种责任，可以称为社会优抚经管责任。那么，代理人能否最大善意地履行其承担的社会优抚经管责任呢？答案是并不一定。

首先，代理人具有自利倾向，因而可能产生激励不相容，也就是偏离委托人的期望来追求自己的利益或目标，这种激励不相容使得代理人具有机会主义行为的动机，当处于信息不对称、环境不确定、合约不完备的情形下，就很有可能产生代理人的代理问题。这里的信息不对称是指代理人对其负责的社会优抚事项具有信息优势，凭借这种信息优势代理人可以掩盖代理问题，如果没有信息优势，代理人的一举一动都会被委托人知晓，此时代理问题就难以出现。在社会优抚资源类委托代理关系中，代理人的信息优势是不可避免的，如果委托人要知晓社会优抚事项的一切信息，则社会优抚活动的效率将大为降低且运营成本将显著提高。进一步地，即使存在激励不相容和信息不对称，如果存在完备合约，则可以通过合约约束代理人的代理问题。但是，在社会优抚资源类委托代理关系中，为了提高工作效率，必须赋予代理人较大的相机决策权，如果合约条款规定过细，则会束缚代理人的职业判断和决策，进而可能显著影响其履行社会优抚经管责任的效率和效果，因此，现实中合约不完备是社会优抚资源类委托代理关系的常态。然而，即使激励不相容、信息不对称、合约不完备同时存在，委托人也还有一个简便的方法应对代理人的代理问题，即通过代理人履行社会优抚经管责任的产出判断其努力程度，进而确定其是否存在代理问题。但是，通常来说，代理人履行社会优抚经管责任的产出除受代理人努力程度的影响外，还受环境因素的影响，代理人履行社会优抚经管责任的产出是其努力程度和环境因素共同作用的结果，而环境因素具有不确定性，因而难以确定其对代理人履行社会优抚经管责任产出的影响。正是由于激励不相容、信息不对称、合约不完备、环境不确定等同时存在，因此，社会优抚资源类委托代理关系中的代理人便可能出现代理问题。

其次，代理人除具有自利倾向外，还具有有限理性的特征，正是由于这种有限理性，使得代理人可能出现错误，通常将这种因有限理性而出现的错误称为次优问题。从逻辑上来说，有限理性与委托代理关系无关，即使为自己做事也可能出现次优问题，而在委托代理关系特别是资源类委托代理关系中，由于是为他人做事，因而犯错误的可能性会增大，从而会增大次优问题出现的可能性。

由此可见，在社会优抚资源类委托代理关系中，代理人会出现代理问题和次优问题，这些问题的出现都会对其履行社会优抚经管责任形成负面影响，为此，委托人会推动建立针对代理人的一整套治理机制以应对代理人的代理问题和次优问题。审计便是这一整套治理机制中的重要成员，审计以其固有职能应对某些类型的代理问题和次优问题。

上文分析了社会优抚资源类委托代理关系中委托人的审计需求，这种关系中的代理人也可能存在审计需求，主要有两种情形。一是当代理人没有自利倾向时，就不存在激励不相容，此时代理人具有良好履行其承担的社会优抚经管责任的动机，但由于其仍然具有有限理性的特征，因而仍然可能出现次优问题，此时代理人可能将审计作为揭示机制，揭示其在履行社会优抚经管责任中的问题，通过整改促进社会优抚经管责任的良好履行；二是当代理人存在自利倾向时，其可能将社会优抚审计作为信号传递机制，通过审计将一些信号传递给利益相关者，影响利益相关者对代理人的评价及相关决策。

基于以上分析，总的来说，社会优抚资源类委托代理关系中的委托人和代理人都存在审计需求，委托人是将社会优抚审计作为应对代理人代理问题和次优问题的机制，而代理人则是将社会优抚审计作为揭示机制或信号传递机制。

（三）社会优抚审计本质

根据经典审计理论，审计本质关注的核心问题是“什么是审计”［22］，社会优抚审计本质的核心问题即“什么是社会优抚审计”。很显然，社会优抚审计只是审计的一种特殊类型，需以审计本质为基础来认知社会优抚审计本质。关于审计本质学界有多种观点，本文认同“审计是以系统方法从经济信息、经济行为和经济制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”［22］这一观点。根据这一观点，本文对社会优抚审计本质提出如下表述：社会优抚审计是以系统方法从经济信息、经济行为和经济制度3个维度对社会优抚经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的社会优抚制度安排。这一表述将审计的共性本质具体化到社会优抚领域，其有以下6个方面的核心内涵：

1.社会优抚审计是对社会优抚经管责任履行情况的审计。社会优抚资源类委托代理关系中委托人和代理人都存在审计需求，无论是委托人还是代理人的审计需求，社会优抚审计的审计对象都是社会优抚经管责任，主要包括两个方面：一是社会优抚资源使用责任，主要涉及“花钱”的问题，因而通常称为社会优抚财务责任；二是社会优抚职责履行责任，主要涉及“做事”的问题，因而通常称为社会优抚业务责任。社会优抚审计主要关注社会优抚财务责任和社会优抚业务责任履行情况，从中寻找特定类型的代理问题和次优问题并推动整改，促使代理人更好地履行社会优抚经管责任。

2.社会优抚审计从经济信息、经济行为和经济制度3 个维度来开展。对社会优抚经管责任履行情况的审计，审计只能以其固有职能在抑制某些特定类型代理问题和次优问题的产生中发挥作用。也就是说，审计只能关注某些特定事项。这些特定事项作为审计关注的中心问题，通常称为审计主题［23-24］。经济信息、经济行为和经济制度是主要的审计主题，社会优抚审计的审计主题主要包括社会优抚经济信息、社会优抚经济行为和社会优抚经济制度，对于不同的审计主题，关注问题的角度也不同。对于社会优抚经济信息，首先关注真实性，在此基础上，如果某些社会优抚经济信息表征了社会优抚绩效，则进而可以关注效益性，也就是评价绩效水平，甚至还可以分析绩效差异并提出改进建议；对于社会优抚经济行为，主要关注合法性，也就是关注是否符合相关法律法规；对于社会优抚经济制度，主要关注健全性，也就是关注社会优抚经济制度是否存在设计和执行缺陷。

3.社会优抚审计需要履行独立鉴证、评价和责任追究三大审计职能。对于社会优抚经济信息、社会优抚经济行为和社会优抚经济制度，审计以其固有职能发挥作用。通常来说，独立鉴证、评价和责任追究是社会优抚审计的主要职能，其中的独立鉴证是在独立状态下采用系统方法核实各类审计主题的真实状况，评价是在独立鉴证的基础上对社会优抚经管责任的履行水平作出判断，责任追究是对履行社会优抚经管责任出现问题的责任者作出处理处罚。上述职能中，独立鉴证是基本职能，而评价和责任追究是在独立鉴证基础上的扩展职能。

4.社会优抚审计需要将审计结果传递给利益相关者。社会优抚审计不是为审计而审计。审计机构需将审计结果传递给利益相关者，主要有3种类型：一是审计客体，通常是社会优抚资源类委托代理关系中的代理人，其需根据审计结果进行整改；二是审计需求者，通常是社会优抚资源类委托代理关系中的委托人，也可能包括代理人，其需运用审计结果作出相关决策；三是其他利益相关者，即除审计客体和审计需求者之外还关注审计结果的利益相关者，如社会优抚事业主管部门等。

5.社会优抚审计属于社会优抚制度安排。社会优抚作为一项事业，涉及众多利益主体和责任主体。就社会优抚资源类委托代理关系来说，委托人为应对代理人的代理问题和次优问题，会推动建立一整套治理机制，社会优抚审计只是其中的成员之一，以其固有职能应对某些特定的代理问题和次优问题。因此，社会优抚审计要在社会优抚治理机制中正确定位，既不能脱离审计的固有职能，又要与其他治理机制协调配合，协同发挥作用。

6.社会优抚审计要采用系统方法。社会优抚审计需采用多种方法，这些方法是对实务的总结，同时各方法之间还要协调一致。通常来说，系统方法会体现为一整套基于最佳实务的审计准则体系，从某种意义上说，社会优抚审计的发展水平可体现审计方法的系统化程度。

（四）社会优抚审计客体

根据经典审计理论，审计客体的核心问题是“审计谁”［22］，社会优抚审计中审计客体的核心问题也是“审计谁”。通常来说，审计客体是资源类委托代理关系中的代理人，其既可以是一个组织单元，又可以是这个组织单元的主要领导人［25］。同样地，社会优抚审计客体是社会优抚资源类委托代理关系中的代理人，既可以是一个组织单元，又可以是这个组织单元的主要领导人。在图1 所示的社会优抚委托代理关系中，共有5种情形属于资源类委托代理关系，这5种具体情形下的审计客体如表1所示。

表1 社会优抚审计客体

（五）社会优抚审计主体

根据经典审计理论，审计主体的核心问题是“谁来审计”［22］。通常来说，审计主体是由资源类委托代理关系中的审计需求者来选择的，其组织模式有两种：一种是审计需求者自行设立审计机构；另一种是审计需求者不设立审计机构而是从市场上购买审计服务，也就是选择民间审计机构作为审计主体。上述两种组织模式中，审计需求者会根据审计独立性、审计质量和审计成本三原则作出选择［22，26-27］。对于图1所示的社会优抚资源类委托代理关系中的5种具体情形，其审计主体选择如下：

在本级政府与本级退役军人事务主管部门的关系中（标识为①-1），本级政府是委托人，为了实现审计需求，其通常会选择本级审计机关来审计本级退役军人事务主管部门，这种选择符合审计独立性、审计质量和审计成本三原则。具体而言：从独立性来说，本级审计机关独立于本级退役军人事务主管部门，因而符合审计独立性要求；从审计质量来说，如果本级审计机关人力资源配置得当，具备审计本级退役军人事务主管部门的专业胜任能力，则审计质量就有了保障；从审计成本来说，本级审计机关本身就负责本级政府各职能部门的审计，将本级退役军人事务主管部门作为审计客体，有利于审计机关更加充分地利用审计资源，从而有利于控制审计成本。与此同时，本级退役军人事务主管部门作为代理人也可能存在审计需求，也需选择审计主体。如果将审计作为揭示机制，则其通常会选择本级审计机关；如果将审计作为信号传递机制，当拟向政府机关传递信号时其通常会选择本级审计机关，当拟向社会传递信号时其有可能选择民间审计机构。在上述委托人和代理人对审计主体的选择中，如果民间审计机构在某些审计业务方面具有竞争优势，或者本级审计机关审计资源不足，则可以通过审计业务外包的方式引入民间审计机构。

在本级退役军人事务主管部门与退役军人事务服务中心（站）（标识为②）、本级退役军人事务主管部门与军队离退休干部服务机构（标识为③）、本级退役军人事务主管部门与光荣院（标识为④）、本级退役军人事务主管部门与烈士纪念设施保护单位（标识为⑤）这些关系中，本级退役军人事务主管部门作为委托人，为了实现审计需求，需要选择审计机构，如果本级退役军人事务主管部门下属单位较多，则通常会自行设立内部审计机构，以其作为审计主体对下属单位进行审计，这种选择符合审计独立性、审计质量和审计成本三原则。从审计独立性来说，只要内部审计体制机制健全，本级退役军人事务主管部门设立的内部审计机构完全能够独立于本级退役军人事务主管部门内部各单位。从审计质量来说，如果内部审计机构人力资源配置得当，具备审计内部各单位的专业胜任能力，则内部审计质量就有了保障。从审计成本来说，当本级退役军人事务主管部门下属单位较多时，内部审计部门的审计业务也会较多且具有稳定性，这有利于充分利用内部审计资源，为控制审计成本奠定基础；如果本级退役军人事务主管部门下属单位较少，则设立内部审计机构便不符合成本效益原则，此时本级退役军人事务主管部门通常会选择本级审计机关作为审计主体，若本级审计机关的审计资源不足，其还可以选择聘请民间审计机构。同样地，退役军人事务服务中心（站）、军队离退休干部服务机构、光荣院、烈士纪念设施保护单位作为本级退役军人事务主管部门的下属单位，也存在审计需求，也需要选择审计主体。如果是将审计作为揭示机制，并且本级退役军人事务主管部门已经设立了内部审计机构，则其通常会选择该内部审计机构作为审计主体；如果本级退役军人事务主管部门没有设立内部审计机构，则其通常会选择审计本级退役军人事务主管部门的本级审计机关。退役军人事务服务中心（站）、军队离退休干部服务机构、光荣院、烈士纪念设施保护单位如果将审计作为信号传递机制，拟向本级退役军人事务主管部门传递信号时则会选择本级退役军人事务主管部门设立的内部审计机构，在没有设立内部审计机构的情形下则会选择审计本级退役军人事务主管部门的本级审计机关；拟向社会传递信号时则通常会选择民间审计机构。上述选择内部审计机构或本级审计机关作为审计主体时，如果民间审计机构在某些审计业务方面具有竞争优势，或者内部审计机构或本级审计机关的审计资源不足，则可以通过审计业务外包的方式引入民间审计机构。

以上分析的各种具体情形下的审计主体选择，归纳起来如表2所示。

（六）社会优抚审计内容

根据经典审计理论，审计内容的核心问题是“审计什么”［22］。通常来说，审计内容有5个层级：第一层级是审计对象；第二层级是审计主题，其是审计对象的具体体现；第三层级是审计业务类型，其是以审计主题为基础形成的；第四层级是审计标的；第五层级是审计载体［22，28-29］。下文将重点从审计对象、审计主题和审计业务类型3个方面分析社会优抚审计内容。

社会优抚审计的审计对象是社会优抚经管责任，在社会优抚资源类委托代理关系中，委托人将资源交付给代理人并赋予其较大的决策权，同时明确提出代理人的职责要求，代理人对委托人承担了社会优抚经管责任，但是由于存在激励不相容、信息不对称、合约不完备、环境不确定等，代理人未必能够很好地履行其应承担的社会优抚经管责任，因此，委托人存在对代理人社会优抚经管责任履行情况进行审计的需求。与此同时，代理人也可能将社会优抚审计作为揭示机制或信号传递机制，其也存在对社会优抚经管责任履行情况进行审计的需求。综合委托人和代理人的审计需求，社会优抚经管责任便成为了社会优抚审计的审计对象。

社会优抚经管责任履行情况涉及内容多样，社会优抚审计只能以审计的固有职能关注某些维度，审计能够关注的这些维度也就是审计主题。事实上，社会优抚审计主题就是以审计的固有职能对社会优抚经管责任履行情况进行审计时所能形成的审计事项类型。通常来说，社会优抚经济信息、社会优抚经济行为和社会优抚经济制度是社会优抚审计中主要的审计主题，对于不同的审计主题，审计关注的问题维度不同。对于社会优抚经济信息，主要关注真实性，如果某些社会优抚经济信息同时还表征了绩效，则还可以进一步关注效益性；对于社会优抚经济行为，主要关注合法性；对于社会优抚经济制度，主要关注健全性。

以社会优抚审计主题为基础，可以形成社会优抚审计的业务类型。通常来说，可基于单一审计主题形成单项性审计业务，如以社会优抚财务信息为基础形成社会优抚财务审计，以社会优抚绩效信息为基础形成社会优抚绩效审计，以社会优抚经济行为为基础形成社会优抚合规审计，以社会优抚经济制度为基础形成社会优抚制度审计。此外，还可将多个审计主题组合起来形成综合性审计业务，如本级退役军人事务主管部门、退役军人事务服务中心（站）、军队离退休干部服务机构、光荣院、烈士纪念设施保护单位，对这些机构主要负责人开展的经济责任审计就是包括多个审计主题的综合性审计业务。表3列示了社会优抚审计业务类型的基本情况。

表3 社会优抚审计业务类型

在审计实施中，审计主题还要分解为审计标的，并且所有的审计标的都需确定相应的审计载体，再从审计载体中获取审计证据。由于审计标的和审计载体涉及的技术性细节较多，限于本文的研究主题，这里不展开讨论。

（七）社会优抚审计目标

根据经典审计理论，审计目标是人们希望通过审计得到的结果［22］。资源类委托代理关系中的委托人、代理人都存在审计需求，审计需求者希望通过审计得到的结果称为终极目标［30］；审计需求者为了实现自己的目标会选择相应的审计机构开展审计活动，开展审计活动的这个审计机构必须服务于审计需求者，这个机构的目标通常称为直接目标［22，31-32］。

社会优抚审计目标同样也可分为终极目标和直接目标，社会优抚资源类委托代理关系中的委托人和代理人的审计目标是终极目标，而审计机构的审计目标是直接目标。社会优抚资源类委托代理关系中，代理人在履行社会优抚经管责任时可能产生代理问题和次优问题，社会优抚审计通过审计的固有职能抑制代理人某些特定的代理问题和次优问题的产生。因此，从根本上来说，委托人希望通过社会优抚审计得到的结果是抑制某些特定的代理问题和次优问题的产生。那么，社会优抚审计能抑制哪些代理问题和次优问题的产生呢？

通常来说，审计以其固有职能能够应对的问题主要有4 种类型，即经济信息虚假、绩效低下、经济行为违规违法和经济制度缺陷。社会优抚审计大多也只能在社会优抚资源类委托代理关系中应对上述4 类问题。对于社会优抚经济信息虚假，通常是寻找虚假的社会优抚经济信息，通过这种职能的履行促进社会优抚经济信息真实性水平的提高，所以这种目标通常称为社会优抚经济信息真实性（简称真实性）；对于社会优抚绩效低下，通常是评价社会优抚绩效水平，分析原因并提出改进建议，通过这种职能的履行促进社会优抚绩效水平的提高，所以这种目标通常称为社会优抚绩效的效益性（简称效益性）；对于社会优抚经济行为违规违法，通常是寻找违规违法的社会优抚经济行为，通过这种职能的履行促进社会优抚经济行为合法性水平的提高，所以这种目标通常称为社会优抚经济行为合法性（简称合法性）；对于社会优抚经济制度缺陷，通常是寻找社会优抚经济制度设计和执行中的缺陷，通过这种职能的履行促进社会优抚经济制度健全性水平的提高，所以这种目标通常称为社会优抚经济制度健全性（简称健全性）。总的来说，社会优抚资源类委托代理关系中委托人的审计目标是抑制某些特定的代理问题和次优问题的产生，主要体现为社会优抚经济信息的真实性、社会优抚绩效的效益性、社会优抚经济行为的合法性和社会优抚经济制度的健全性，简称真实性、效益性、合法性和健全性。

同样地，社会优抚资源类委托代理关系中的代理人也可能存在审计需求，且主要有两种情形，即将审计作为揭示机制或信号传递机制，这两种情形均能形成各自的审计目标。在社会优抚资源类委托代理关系中，如果代理人将审计作为揭示机制，其能揭示的问题也不能脱离审计的固有职能，通常只能揭示社会优抚经济信息虚假、社会优抚绩效低下、社会优抚经济行为违规违法和社会优抚经济制度缺陷。通常通过揭示上述问题能促进问题的解决，进而促进社会优抚经济信息真实性、社会优抚绩效效益性、社会优抚经济行为合法性、社会优抚经济制度健全性水平的提高，这些目标也可简称为真实性、效益性、合法性和健全性。此外，如果代理人将审计作为信号传递机制，能传递的信号也不能脱离审计的固有职能，通常只能传递社会优抚经济信息真实性、社会优抚绩效效益性、社会优抚经济行为合法性和社会优抚经济制度健全性这4个方面的信号，这些目标也可简称为真实性、效益性、合法性和健全性。

基于上述分析，在社会优抚资源类委托代理关系中，委托人和代理人的审计目标都可以归结为真实性、效益性、合法性和健全性，但对于委托人和代理人来说，各自的本质含义不同。

审计需求者的上述审计目标需要审计机构来实现，因此，审计机构要围绕审计终极目标来确定审计直接目标。对于社会优抚经济信息，审计直接目标是寻找虚假的社会优抚经济信息，通过这种审计职能的履行促进社会优抚经济信息真实性水平的提高，因而这种审计目标通常称为社会优抚经济信息真实性（简称真实性）；如果某些社会优抚经济信息表征社会优抚经济效益，则在真实性鉴证的基础上，还可评价效益水平，进一步分析绩效差异产生的原因并提出改进建议，因而这种审计目标通常称为社会优抚效益性（简称效益性）；对于社会优抚经济行为，审计直接目标是寻找违规违法的社会优抚经济行为，通过这种审计职能的履行促进社会优抚经济行为合法性水平的提高，因而这种审计目标通常称为社会优抚经济行为合法性（简称合法性）；对于社会优抚经济制度，审计直接目标是寻找社会优抚经济制度设计和执行中的缺陷，通过这种审计职能的履行促进社会优抚经济制度健全性水平的提高，因而这种审计目标通常称为社会优抚经济制度健全性（简称健全性）。因此，审计机构的直接目标也可归结为真实性、效益性、合法性和健全性，但其含义不同于委托人审计目标，也不同于代理人审计目标。

此外，审计目标是由审计主题来承载的，而审计业务是以审计主题为基础而形成的，因此，社会优抚审计的审计主题、审计业务类型和审计目标之间存在密切关联，基本情况如表4所示。

表4 社会优抚审计主题、审计业务类型和审计目标

（八）社会优抚审计方法

根据经典审计理论，审计方法的核心问题是“怎么审计”［22］。这其中涉及的问题较多，本文主要关注其中的审计取证模式。通常来说，审计取证模式主要有命题论证型和事实发现型两种，不同的审计取证模式下能够发表的审计意见类型也不同［22，33-34］。就社会优抚审计取证模式来说，前文已将社会优抚审计业务类型区分为财务审计、绩效审计、合规审计和制度审计，这些审计业务都可以选择命题论证型取证模式或事实发现型取证模式，基本情况如表5 所示。需要说明的是，审计取证模式的选择是以审计主题为基础确定的，对于综合性审计业务来说，由于包含多个审计主题，因而需要根据不同的审计主题分别确定审计取证模式。另外，绩效审计有多种定位，就审计取证模式来说，主要指绩效信息鉴证的取证模式。

表5 社会优抚审计取证模式

社会优抚审计业务如果选择命题论证型取证模式，则审计直接目标就是需要论证的总命题，这个总命题的承载者是相应的审计主题，命题论证过程包括命题分解和命题证明两个步骤。在命题分解过程中，先将审计主题分解为审计标的，再将审计总命题分解为具体命题，并将具体命题确定到审计标的，审计标的是审计具体命题的承载者。经过上述分解，可得到多个审计标的及其承载的审计具体命题，每个审计标的承载的审计具体命题形成一个审计事项，全部审计标的和全部审计具体命题就形成了需要证明的审计事项清单。在命题证明过程中，为提高审计效率并突出重点，需对审计事项清单进行风险评估并确定高风险领域，在风险评估的基础上确定审计方案，根据方案获取审计证据并形成关于每个审计事项的审计结论，在此基础上再推断审计标的的审计结论，进而推断审计主题的结论，最终形成关于审计总体的意见，这个意见通常是合理保证审计意见。当然，由于命题论证型取证模式需要以审计事项清单为基础来设计审计方案，因而通常需要系统且有支撑的完整的审计载体。

社会优抚审计业务如果选择事实发现型取证模式，则通常不需要进行命题分解，这种取证模式的核心是寻找问题，而审计直接目标则确定了需要寻找的问题类型。在社会优抚财务审计中，审计目标是真实性，需要查找的问题就是虚假的社会优抚财务信息。在社会优抚绩效审计中，其中一个审计目标是绩效信息的真实性，需要查找的问题就是虚假的社会优抚绩效信息；另一个审计目标是效益性目标，需要查找的问题就是低下的社会优抚绩效。在社会优抚合规审计中，审计目标是合法性，需要查找的问题就是社会优抚违规违法经济行为。在社会优抚制度审计中，审计目标是健全性，需要查找的问题就是社会优抚经济制度的设计缺陷和执行缺陷。各类审计业务中，围绕审计目标确定需要查找的问题后，通常先根据经验来查找相关问题，找到问题后，只是在审计报告中报告所找到的问题，并不根据找到的问题来推断总体情况，所以这种审计意见属于有限保证审计意见。

（九）社会优抚审计结果及其运用

根据经典审计理论，审计结果是审计过程的直接产出，也是审计直接目标的体现，通常包括审计发现、审计意见、审计建议和审计信息，各类审计业务都可能存在上述类型的审计结果［35-37］。就社会优抚审计来说，各类审计业务都可能产生上述审计结果，基本情况如表6所示。

表6 社会优抚审计结果

表6中的审计发现是指发现偏离既定标准的现象。社会优抚财务审计中，审计发现主要是指社会优抚财务信息虚假；社会优抚合规审计中，审计发现主要是指社会优抚经济行为违规违法；社会优抚绩效审计中，审计发现主要是指社会优抚绩效信息虚假及绩效低下；社会优抚制度审计中，审计发现主要是指社会优抚经济制度存在的设计缺陷和执行缺陷。

表6中的审计意见是针对审计主题这个总体形成的结论。通常来说，事实发现型取证模式中没有审计意见，只有在命题论证型取证模式中才有审计意见。社会优抚财务审计中，审计意见是对社会优抚财务信息整体是否真实的结论；社会优抚绩效审计中，审计意见主要是对社会优抚绩效信息整体是否真实的结论；社会优抚合规审计中，审计意见是对社会优抚经济行为整体是否合规合法的结论；社会优抚制度审计中，审计意见是对社会优抚经济制度整体是否有效的结论。

表6 中的审计建议是审计机构基于审计发现和审计意见，对进一步改进相关工作所提出的建议。其中主要有两种情形：一是关于相关法律法规及体制机制的改进建议，需提交给政府或社会优抚事业相关主管部门，这种建议通常称为宏观审计建议；二是关于审计客体改进相关管理的建议，需直接提交给审计客体，由审计客体根据审计建议进行整改，这种建议通常称为微观审计建议。

表6中的审计信息是指在审计过程中发现的一些重要问题，这些问题具有典型性、普遍性，或因涉及社会优抚体制机制而具有广泛影响，为便于及时解决此类问题，审计机构以审计信息的方式及时提交给党委、政府及社会优抚事业主管部门。

此外，审计结果还要有合适的运用者，审计机构、社会优抚资源类委托代理关系中的代理人、委托人及其他利益相关者是主要运用者，他们以各自的方式运用审计结果。审计机构运用审计结果的主要方式包括：提交审计报告，并在获得授权时向社会公告审计结果；在获得授权时对审计所发现的问题作出处理处罚决定，对责任者进行责任追究；跟踪审计整改；在获得授权时向社会公告审计整改结果。社会优抚资源类委托代理关系中的代理人作为审计客体，在基于委托人的审计需求中，主要是依据审计结果进行审计整改；在基于代理人的审计需求中，如果将审计作为揭示机制则主要是将结果用于整改，如果将审计作为信号传递机制则主要是将结果作为信号传递给拟接收者。社会优抚资源类委托代理关系中的委托人作为审计需求者，其主要是将审计结果用于评价代理人的社会优抚经管责任履行情况，也可能用于相关决策。其他利益相关者是指除审计机构、社会优抚资源类委托代理关系中的委托人、代理人之外的对审计结果予以关注的机构或个人。例如，在图1所示的社会优抚委托代理关系中，上级退役军人事务主管部门会关注针对本级退役军人事务主管部门的审计结果，优抚对象会关注针对退役军人事务服务中心（站）、军队离退休干部服务机构、光荣院的审计结果，而社会公众会关注针对烈士纪念设施保护单位的审计结果。其他利益相关者会将审计结果用于各自对审计客体的评价或相关决策中。

四、结论与启示

本文以经典审计理论为基础，从理论上阐释社会优抚审计的各基础性问题，提出关于社会优抚审计的基本理论框架。研究的主要结论有：其一，社会优抚领域因需使用各类经济资源从而形成了多种经济关系，主要有基于社会优抚相关法律法规形成的法定类委托代理关系和基于资源托付、权力赋予、职责要求形成的资源类委托代理关系。其二，就审计需求来说，社会优抚法定类委托代理关系是以法律法规为基础形成的，在这种关系中应对代理问题和次优问题的方法比较简单，故不存在审计需求；社会优抚资源类委托代理关系中，代理人很可能因自利倾向、有限理性而出现代理问题和次优问题，因而委托人会推动建立针对代理人的一整套治理机制，审计是这套治理机制的重要成员，以其固有职能应对某些特定类型的代理问题和次优问题。此外，代理人本身也存在审计需求，即将审计作为揭示机制或信号传递机制。其三，就审计本质来说，社会优抚审计是以系统方法从经济信息、经济行为和经济制度三维度对社会优抚经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的社会优抚制度安排。其四，就审计客体来说，社会优抚审计客体是社会优抚资源类委托代理关系中的代理人，既可以是一个组织单元，也可以是这个组织单元的主要领导人。其五，就审计主体来说，社会优抚资源类委托代理关系中的审计需求者根据审计独立性、审计质量和审计成本三原则选择自行设立审计机构或购买民间审计机构的审计服务。不同的社会优抚资源类委托代理关系中的审计主体选择不同。本级审计机关、内部审计机构和民间审计机构都可能成为审计主体。其六，就审计内容来说，社会优抚审计的审计对象是社会优抚经管责任，具体体现为社会优抚经济信息、社会优抚经济行为和社会优抚经济制度这些审计主题，并基于这些审计主题形成社会优抚财务审计、社会优抚绩效审计、社会优抚合规审计和社会优抚制度审计这些单项性审计业务，还可将多个审计主题组合起来形成综合性审计业务。在审计实施中，审计主题还要分解为审计标的，所有的审计标的都需确定相应的审计载体。其七，就审计目标来说，社会优抚资源类委托代理关系中的委托人、代理人的审计目标称为终极目标，审计机构的审计目标称为直接目标。无论是终极目标还是直接目标，都可以归结为真实性、效益性、合法性和健全性，但对委托人、代理人和审计机构来说，各自的目标含义不同。其八，就审计方法来说，社会优抚财务审计、社会优抚绩效审计、社会优抚合规审计和社会优抚制度审计都可选择命题论证型取证模式或事实发现型取证模式，如果选择命题论证型取证模式，则命题论证过程包括命题分解和命题证明，如果选择事实发现型取证模式，则通常不需要进行命题分解。其九，就审计结果及其运用来说，社会优抚审计结果通常包括审计发现、审计意见、审计建议和审计信息，审计机构、社会优抚资源类委托代理关系中的代理人、委托人及其他利益相关者是审计结果的主要运用者，他们以各自的方式运用审计结果。

本文的研究启示我们，社会优抚审计的各基础性问题有其丰富的理论逻辑，并且各基础性问题的理论逻辑是相互关联的，要科学建构社会优抚审计制度，就必须从理论上正确认知社会优抚审计的各基础性问题，从系统性视角来考虑社会优抚审计制度的各个要素。