叶 俊 郑振华

一、资产负债表债务法与负债计税基础

所得税会计核算主要分成两步，一是计提当期所得税费用，二是计提递延所得税费用。计提当期所得税费用时，依据当期的应纳税所得额（以下称应税利润）计算当期所得税费用。而递延所得税费用的计算取决于未来会计利润和未来应税利润的差异。在资本保全观下，现行会计准则要求利润的核算应该采用综合收益观，即利润应是一段期间净资产的变化额（实收资本及利润分配除外），用公式表示为未来利润=期末净资产-期初净资产。这样一来，利润的核算可以简化为是把期初资产负债表和期末资产负债表进行比对后计算的结果。现行的所得税会计准则要求对递延所得税的核算采用资产负债表债务法，资产负债表债务法的概念表达即就来源于综合收益思想。在公式“未来利润=期末净资产-期初净资产”中，期初指资产负债表日，因为一般在年末编制年报时才计提递延所得税，所以期初一般为年度资产负债表日12月31日（或年初的1月1日）。期末指的是未来的某个时间，是一个模糊的时间概念，可以是一年内或若干年，一般指资产和负债的存续年限内。在准则描述中，负债的计税基础=负债账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的账面价值对应公式期初净资产中的期初负债，未来期间即为公式中从期初到期末的期间。

二、负债计税基础的推导

1.当期形成负债的同时形成当期费用

此类负债比较典型为应付利息、应付职工薪酬、其他应付款、预计负债、应交税费等。如计提应付利息时，借：财务费用，贷：应付利息；计提预计负债时，借：管理费用等，贷：预计负债。

为了探讨负债计税基础的定义，假设以2021年12月31日为分析临界线，2021年度会计计提了一笔负债，并计入2021年度当期费用。负债计税基础定义中所说的未来期间指负债确认当年的资产负债表日到偿还的这段期间，假设该负债在2022年偿还，那么未来期间就是指2022年1月1日- 2022年12月31日这段时间。

2021- 2022年期间会计总利润=当期会计利润（2021）+未来期间会计利润（2022）。2021年当期会计利润采用传统核算方法，即利润=收入-费用。未来期间会计利润应采用资产负债表债务法，即未来期间会计利润=期末净资产-期初净资产，期初净资产是指2021年12月31日（或2022年1月1日）的净资产，期末净资产为偿还期初负债的日期（如2022年12月31日）的净资产。经此假设后：

2021- 2022年期间会计总利润=当期会计利润（2021）+未来期间会计利润（2022）。

=（收入-费用）+（期末净资产-期初净资产）

=（收入-费用）+期末净资产-（期初资产-期初负债）

假设不考虑期初资产，期初负债只有2021年当年产生的一项负债，该负债的金额也即为账面价值。2021年度会计确认收入用R表示,费用以E表示，经过简化后，可以得出如下公式：

2021- 2022会计总利润=收入（R）-费用（E）+期末净资产+负债的账面价值。

从税法的角度分析，公式类似，税法收入用TR表示，费用以TE表示，只不过负债的账面价值改名叫计税基础。

2021- 2022应税总利润=收入（TR）-费用（TE）+期末净资产+负债的计税基础。

计提递延所得税的原因是存着暂时性差异，当期产生的暂时性差异，在以后年度影响因素消失了之后会转回，所以负债产生到偿还的过程，也就是暂时性差异产生到转回的过程，在不考虑永久性差异的情况下，2021- 2022年应税总利润=2021- 2022年会计总利润。

即：收入（TR）-费用（TE）+期末净资产+负债的计税基础=收入（R）-费用（E）+期末净资产+负债的账面价值

在2022年末偿还负债后，如果不考虑其他资产和负债，会计上期末净资产和税法的期末净资产是相同的。等式中左右两边期末净资产可以约去不予考虑，所以等式就进一步简化为：

收入（TR）-费用（TE）+负债的计税基础=收入（R）-费用（E）+负债的账面价值。这个公式成为分析计税基础定义的基本逻辑。公式中，负债计税基础代表未来期间应税利润，负债账面价值代表未来期间会计利润。

（1）会计当期计提一笔负债，同时确认当期费用；税法不认可该笔分录

典型如计提预计负债，如计提销售后产生的服务保证支出。但是税法不认可这笔预计负债，要求在未来年度实际发生服务支出时才能扣除。

例如，甲企业于2021年12月31日预提销售后三包服务支出100单位，会计分录为：借：销售费用100贷：预计负债100，但是税法不认可这笔分录。针对此情形，2021年当期不考虑收入、其他费用的情况下，TR=R=0,TE=0,E?0，则根据公式就转化为：

收入（TR）0-费用（TE）0+预计负债的计税基础=收入（R）0-费用（E）+预计负债的账面价值。

预计负债的计税基础=预计负债的账面价值-费用（E）。

与计税基础定义对比，负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。上述公式中费用（E）就是未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予税前抵扣的金额。会计在当期确认了这笔费用，但税法要分析该费用是当期扣除还是以后年度扣除。

对该预计负债，会计在2021年度确认了该笔费用，税法要求在2022年实际发生时才可以作为费用在税前扣除，也就是在计算未来应税利润时，要在基于未来会计利润的基础上调减100单位的费用，前述中负债的计税基础即代表未来应税利润，账面价值即代表未来会计利润，所以预计负债的计税基础=预计负债的账面价值100-费用（E）100=0。为了更好记忆，负债的计税基础等于0，相当于税法角度无这笔负债，计税基础自然为0。

（2）会计当期计提一笔负债，同时确认费用；税法也认可这笔分录

例如，2021年末企业计提了一笔利息支出100单位，借：财务费用100贷：应付利息100。税法也认可，即也准许该100单位财务费用可在2021年度税前扣除。

在不考虑2021年当期收入情况下。 TR=R=0,TE=E=100,收入（TR）0-费用（TE）100+应付利息计税基础=收入（R）0-费用（E）100+应付利息账面价值100。应付利息的计税基础=应付利息的账面价值-（E- TE）=100- 0=100。

用准则计税基础定义来分析，由于在计算2021年度利润时，税法和会计一样，允许该利息费用在2021年度当期扣除，未来也就不存在重复扣除的问题，未来可扣除的费用为0，应付利息计税基础=应付利息账面价值100-未来可税前扣除的金额0。计税基础和账面价值相等。

（3）会计上确认一笔负债，同时确认费用；税法认可该负债，但费用在当期不准许计入费用，未来期间也不准许计入费用

例如，企业于2021年末计提了一笔罚没支出100单位，会计处理上借：营业外支出100 ，贷：其他应付款100。税法认可该笔负债，但不认可该营业外支出，且在当期和未来都不得税前扣除。

此种情况下，不考虑2021年度收入情况下，TR=R=0,TE=0,E≠0。

收入（TR）0-费用（TE）0+其他应付款计税基础=收入（R）0-费用（E）100+其他应付款账面价值

由于当期会计利润小于应税利润，那么未来会计利润要大于未来应税利润，不然这个公式不平衡，可公式的推导是建立在暂时性差异的基础上，而此种差异为永久性差异，永久性差异只影响当期应税利润和会计利润，不影响未来期间利润，即未来会计利润和未来应税利润还是相等的，所以可以直接得出其他应付款的计税基础=账面价值。如果采用准则定义分析，其他应付款的计税基础=其他应付款的账面价值-费用（E）100,但是税法认为，该费用当期和未来都是不让扣除的，所以未来可抵扣费用（E）=0，计税基础等于账面价值。

通过该例子说明，当期形成的永久性差异，不会导致计税基础与账面价值不同。计税基础与账面价值的不同是因暂时性差异导致的。

（4）会计上确认一笔负债，同时确认费用；税法认可该负债，但是对费用采取限额扣除，超过部分不让扣除

例如，企业于2021年年末计提应付职工薪酬100单位，会计分录为借：管理费用等100，贷：应付职工薪酬100，但是税法只认可80单位计入当期费用，差额20在当期和未来期间都不得税前扣除。

假设2021年当期无收入和其他费用，TR=R=0,TE=80,E=100。

收入（TR）0-费用（TE）80+应付职工薪酬的计税基础=收入（R）0-费用（E）100+应付职工薪酬的账面价值100。此处分析同上，该20元差异是永久性差异，对未来会计利润的和应税利润的计算无影响，所以应付职工薪酬的计税基础和账面价值相等。如果用准则中的计税基础定义来分析，应付职工薪酬的计税基础=应付职工薪酬账面价值100-（E- TE）20。

由于该20单位费用在未来是不让扣除的，所以应付职工薪酬的计税基础=账面价值=100。

通过该例子说明，限额扣除形成的永久性差异，也不会导致计税基础与账面价值的不同。

2.当期会计收到款项的同时确认一笔负债；税法上不认可这笔负债，认为是收入

例如，2021年末，企业预收账款100单位账款，会计上借：银行存款100，贷：预收账款100，但是税法认为应借：银行存款100，贷：主营业务收入100。

在此种情况下，2021年度TR=100,TE=0,R=0,E=0,此时，公式转化为：

收入（TR）100-费用（TE）0+预收账款计税基础=收入（R）0-费用(E)0+预收账款账面价值100

预收账款计税基础=预收账款账面价值100-收入（TR）100。由于2021年当期税法对该笔负债作为收入处理，进而征税，那么未来会计上确认收入时，税法上不确认，不征税，未来应税利润应在未来会计利润的基础上调减100，预收账款的计税基础=预收账款账面价值100-收入（TR）100=0。在此种情况下，为了记忆，可以认为税法不承认会计上确认的负债，即站在税法角度无负债而言。

通过这个例子分析，计税基础定义中可以抵扣的金额既包括费用也包括收入，不能单纯理解为费用。

3.当期负债产生的同时形成当期资产

比较典型的为短期借款、应付票据、应付账款、长期借款、应付债券、长期应付款等。如借：原材料，贷：应付账款（应付票据等）它们在贷方负债产生的同时，借方形成资产。

当期产生负债时，对当期收入和费用没有影响，资产和负债同时增加，期初净资产没有产生变化。当未来偿还时对未来期末净资产也没有影响。可见，不存在着未来会计利润和未来应税利润的差异，负债的账面价值和计税基础是一致的。正如注册会计师考试用书描述的，负债的确认和偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为零，计税基础等于账面价值。

4.特殊负债计税基础的确定：交易性金融负债

假设2021年某日，企业初始确认一笔交易性金融负债200单位，税法也认可该负债金额，即初始确认时，会计账面价值和计税基础相等，均等于200。2021年12月31日，该负债公允价从200降为100，会计于年末计提了该笔公允价值变动收益，即借：交易性金融负债100贷：公允价值变动损益100，因此在2021年年末，交易性金融负债的账面价值=100。

收入（TR）0-费用（TE）0+交易性金融负债计税基础=收入（R）100-费用(E)0+交易性金融负债账面价值100

交易性金融负债计税基础=交易性金融负债账面价值100+收入（R）100=200。根据公式可以理解为，会计在当期确认了一笔收益，但税法上认为是未实现收益，应在未来实现时才征税，未来应税利润应在未来会计利润的基础上调增100单位，也即计税基础要在账面价值的基础上调增100单位。

如果根据准则中计税基础的定义分析，计税基础=账面价值-未来可税前抵扣的金额，那么未来税前可抵扣金额应理解为减少税前可抵扣金额，即反方向要增加未来应纳税所得额。对于此种特殊情况，建议准则修订时补充定义，将计税基础的定义为账面价值减去未来可税前抵扣金额或账面价值加上未来应纳税所得额。

三、暂时性差异类型的分析

[收入（TR）-费用（TE）]+负债的计税基础=[收入（R）-费用（E）]+负债的账面价值，这个简明公式还可以清晰分析暂时性差异类型。公式各边的前半部分（收入-费用）为当期应税利润和会计利润，后半部分中，负债的计税基础代表的是未来应税利润，负债的账面价值代表的是未来会计利润。所以当负债的计税基础<负债的账面价值时，即未来应税利润<未来会计利润，由此产生的差异就是可抵扣差异。如果负债的计税基础>负债的账面价值，即未来应税利润>未来会计利润，产生应纳税暂时性差异。