林 琳

随着市场经济的迅猛发展，交易事项越来越复杂，实务中收入确认和计量面临的问题日渐增多，创新业务模式下收入的确认变得更加复杂。各企业根据业务情况及自身需求采用总额法和净额法这两种不同口径的收入确认方法，使同行业的会计信息失去可比性。这从客观上要求对原准则中的收入确认和计量原则予以重新审视，切实解决实务问题。2017年7月，财政部发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），以企业是否为主要责任人为依据，对企业采用总额法或净额法确认收入进行了规定。本文以一家房地产企业开展美居业务为例，研究收入确认时总额法和净额法的判断及注意事项。

一、新收入准则下总额法和净额法确认概述

（一）总额法和净额法的含义

2017年7月5日，财政部颁布具体区分总额法和净额法确认收入等事项的新收入准则，用于指导企业对不同类型的收入确认进行区分。总额法是指公司按照其自身向客户提供商品或服务而有权收取的对价总额确认收入；净额法是指公司按照其安排他人向客户提供特定商品而有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额可能是按照既定的佣金金额或比例确定，也可能是按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该商品或服务的其他方价款或费用后的净额确定。

（二）新收入准则下总额法和净额法确认的重要性

1.规范确认方法、减少企业操作空间

收入确认适用总额法还是净额法，对于企业的营业收入、毛利率和以收入总额为基础的某些税前扣除额有着较大影响，但是对于企业的利润而言没有太大区别。部分公司管理层会根据报表需求来选择性地确定收入确定方法。对营收规模有追求或业绩指标为营业收入的企业，会选择用总额法确认收入；对高毛利、高成长有业绩需求的企业，会选择净额法确认收入。沪深交易所近期对多项退市规则进行修订，其中新增“扣非前后净利润孰低者为负值且营业收入低于1亿元”的组合型退市指标，增加了企业做大收入的动机。新收入准则进一步规范了收入确认的方法，减少了企业操纵收入的空间。

2.增强同行业会计信息可比性

新收入准则对总额法和净额法的指引，进一步强化同行业会计信息的可比性，强调企业应遵循企业会计准则、实际业务内容来做出合理合规的判断，而不是按企业需求任意选择，避免会计信息失真。

二、新收入准则下总额法或净额法确认收入的判断

（一）R公司及其美居业务简介

R公司成立于2004年，企业专注房地产开发产业，具备房地产开发一级资质，注册资本50亿元，现管理子公司28家。Y公司为R公司的全资子公司，主营房地产销售代理业务，系R公司的营销公司。Y公司设置新业务部主要负责美居业务的开展，延伸包含但不限于家电类（以购房家电包）、软装配饰类（以提供客户居家需求软装包）、硬装类（以匹配软装为客户提供硬装服务及微改造服务）等其他业务。新业务以美居业务为核心，涉及家装、家具配饰、家电、智能居家设备、系统及软装设计服务等业务。由于Y公司不具备专业的人力资源及设施设备，且不具备相关行业资质资格，特以公开招投标方式引入硬装、软装、设计公司、电器类、商品类公司等机构成为供应商协同开展业务。

（二）美居业务家电类模式

1.批发转批发业务

Y公司与GM电器有限公司签署战略框架协议，内容涉及其与公司或关联公司进行美居家装业务领域的合作，具体操作模式：由M商贸公司向Y公司提出采购商品并签署销售合同，先款后货；Y公司向GM电器提交采购订单并收取发票支付费用，合同中约定涉及所采购商品统一折扣率为98.8%，先款后货；Y公司委托GM电器将所购买产品送至Y公司指定地址及收货人（M商贸公司），M商贸公司收到货物后出具收货通知单，双方进行货物验收，M商贸公司出具货物验收单。若出现退换货，由于Y公司开具发票给M商贸公司，所以M商贸公司将向Y公司提出诉求，Y公司进行相关退换货流程，再向上游公司GM电器进行提出退换货诉求。

2.批发转零售业务

Y公司通过向GM电器集中采购形成家电包直面购房客户进行销售。由Y公司制定家电包方案与产品构成，然后向GM电器集中采购，GM电器将产品送至Y公司家电仓库，双方验收入库。Y公司与客户签订销售合同，与客户依据合同约定价格或市场行情价格协商确认结算价，由Y公司直接委托物流公司发货至客户指定验收地点。若出现退换货，客户向Y公司提出诉求并将商品退回至Y公司仓库，Y公司根据商品质量情况决定再次销售或者向GM电器提出退换货诉求。

三、新收入准则下总额法或净额法确认收入的判断依据

以销定采、零存货是现在很多公司的内部管理手段，也是当前技术条件下企业降低成本的先进管理方法，不能将其作为判断总额法和净额法的依据，也很难仅依据毛利较低、购货合同和销货合同数量相同、与客户和供应商交割时间几乎一致去判断用哪种方法确认收入。基于此，判断总额法和净额法的关键在于，公司应当在交易中根据履约义务的性质，即承诺的性质，首先判断公司是代理人还是主要责任人，是否能够控制该商品。一般情况下，公司承诺自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；公司承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。除上述主要特征外，还应当综合分析所有事实和情况，综合考虑以下因素的影响：公司跟上下游合同条款是如何约定的、公司是否对存货有控制权、该控制是否是暂时性控制、是否可以自行决定售价、是否承担商品交易的主要风险报酬等。

对Y公司在上述两种交易模式中是主要责任人还是代理人、合同主要条款的约定、定价自主权、存货风险、承担的信用风险等交易要素进行分析，并根据会计准则和解释做出职业判断，从下面这些因素来进行总额法和净额法的判断。

（一）批发转批发业务

第一，公司是否是首要义务人，负有向客户销售商品或提供劳务的主要责任。在Y公司整个销售过程中，Y公司在确定客户订单并收取货款后向GM电器进行采购，支付货款。GM电器将所购买产品送达至Y公司指定地址及收货人进行验收，若出现退换货，客户先退给Y公司，Y公司再向上游公司GM电器进行提出退换货。上述业务模式表明，Y公司就像一个中间商，不承担上游供应商的数量、质量、价格、交货等风险。上述风险由下游客户承担，Y公司仅仅负责安排下游客户所订购商品的运输与中间协调等问题，由此可见，Y公司不是首要义务人。

第二，公司是否承担存货风险。存货风险，是指无法获得补偿的存货风险。因此，需要考虑企业和供应商之间的协议安排是否降低了企业所面临或承担的存货风险水平。在销售过程中，Y公司没有能控制的自有仓库，商品直接从GM电器发货至M商贸公司，因此Y公司在向客户销售之前未购得该商品，Y公司并不能随时主导该商品并从中获益，这也表明了Y公司在向客户转让商品前未能够控制该商品。Y公司也未承担诸如再售价格变动、过时陈旧、自然损耗等风险。根据合同中关于商品退换货的约定：GM电器接受无理由退货退款，客户先退给Y公司，Y公司再向上游公司GM电器提出退换货。Y公司未承担因客户执行退货权而接受所退回存货的风险，实质上消除了商品交易过程中所交易商品或服务所有权上的主要风险和报酬，由此可见，Y公司未承担存货风险。

第三，公司是否有自主定价权。企业有权自行决定该商品的销售价格，表明企业有能力主导该商品的使用并从中获取经济利益。根据合同中关于价格及政策优惠的约定，Y公司从GM电器以固定的折扣拿货后，以微利的价格售出，利润空间很可能只有1- 98.8%=1.2%。如果定价过高，客户很可能在这种商品价格显著过高的情况下选择从其他更优惠的渠道拿货。虽然对外销售价格是Y公司自行定价，从商业实质上来看，Y公司定价空间非常有限，很可能仅仅只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已，实际上并不能自主决定向客户所提供商品的交易价格，说明Y公司能够从此类商品中获得的利益是很有限的。

第四，公司是否承担产品销售和服务有关的主要信用风险。在销售过程中，Y公司先全额收取客户货款再向GM电器进行采购，这种客户预先进行支付实质上消除了商品交易过程中源自下游的信用风险，因此Y公司与GM电器均不承担信用风险。结合上述批发转批发业务的交易特征，虽然Y公司分别与供应商和客户签署购销合同，但Y公司与供应商之间的交易实质上并不独立于GM电器和客户之间的交易。相关商品在转让给客户之前，Y公司并未取得该商品的控制权，未承担真正的存货风险，实质上无自主定价权，也未承担源自下游的信用风险，根据收入准则的判断原则，Y公司在该交易中的承诺仅为安排供应商向客户提供特定商品，身份是代理人，按照有限的比例赚取价差，应以净额法确认收入。若使用总额法，则虚增了收入，使相关收入和毛利率指标与同行业企业不具可比性，违背了企业会计准则的规定。

（二）批发转零售业务

在Y公司批发转零售业务中，在确定Y公司是主要责任人还是代理人时，除了需考虑其承诺的性质，以及其在控制转移给客户之前是否控制该商品外，同时还需考虑下列因素：

第一，Y公司对合同的履行承担主要责任，即Y公司首先取得了商品的控制权，再将商品发货给最终客户。第二，Y公司承担了存货风险。Y公司在确定特定客户之前已经预先从GM电器购入了商品，并将商品作为存货纳入自己的仓库进行直接管理。因此，Y公司对该商品的控制权在转让给客户之前就已经存在，Y公司要承担存货商品价格变动、损毁、滞销积压的风险。第三，Y公司具有与客户确定设备售价的自主定价权，Y公司从GM电器购得商品之后，可以自行决定商品的用途，即是否用于对外销售，以何种价格以及向哪些客户销售等，Y公司获取的对价并非以佣金的形式。第四，Y公司就交付商品而应收客户的金额承担信用风险。据此可以得出结论，Y公司在交易中是主要责任人，并且应按交付特定商品而有权向客户收取的对价总额确认收入。

四、新收入准则下总额法和净额法确认存在的问题

新收入准则下因企业角色、业务运营方式的不同，会导致总额法和净额法的收入确认出现判断标准矛盾、虚增收入的情况。

（一）判断标准出现矛盾

在实务中，在判断企业是主要责任人还是代理人时，上述所列因素有时并不能同时满足，往往会出现不同因素得出相互矛盾的结论，如对一部分因素的考虑指向主要责任人，而对另一部分因素的考虑指向代理人的情况。

（二）修改合同条款虚增收入

在实务中，部分公司管理层为了满足公司的关键业绩指标，通过修改合同条款，刻意满足上述总额法所列因素，将本应净额法确认收入的业务以总额法确认，虚增收入，使企业会计报表信息失真，失去可比性。

五、新收入准则下总额法和净额法确认的对策

针对新收入准则下总额法和净额法确认中存在的问题，通过综合权衡判断、完善收入确认的方式，能够更准确合理的实现企业收入的确认。

（一）综合权衡判断

按照一般的理解，企业在判断时通常参考三个主要因素：第一，企业是否承担向客户转让商品或服务的主要履约责任；第二，在转让商品之前或之后，企业是否均承担存货风险；第三，企业是否有权自行决定所销售商品或服务的价格。除上述三个因素外，还应当特别关注企业在商品转移给客户之前是否能够控制该商品。以上三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。这些事实和情况应当根据具体情况综合进行判断，如综合考虑相关合同条款的约定、商品的性质以及其他相关信息。相对而言，对“主要履约责任”和“主要存货风险”的考虑，其权重应当大于对“商品或服务的自主定价权”的考虑，“企业是否承担来源于客户或供应商的信用风险”这一因素的考虑相对较为次要。代理人承担信用风险的例子也较为多见，尤其是对一些同时向上下游提供融资服务的代理人，此时承担的信用风险来源于融资服务（通常构成单项履约义务），因而就融资服务承担的信用风险不能作为在商品销售交易中属于主要责任人的证据。总额法和净额法的判断主要在于对企业是否为主要责任人的认定。主要责任人和代理人的履约义务是不同的。主要责任人在商品或服务转让给客户之前是控制该商品或服务，故主要责任人的履约义务是向客户转让这些商品或服务。企业在判断总额法和净额法时，不应局限于合同条款，而应本着“实质重于形式”的原则，基于对控制权的理解来判断收入的确认方法。

（二）完善收入确认方法

新收入准则实施后，企业应加强会计流程和内部控制，升级相关IT系统，以便从源头获取涉及估计和判断的更为及时、准确的相关信息，进一步完善和提升企业的收入确认计量方式方法，并加强财务人员的培训，提高会计信息质量。

六、结束语

本文通过对R房地产公司开展美居业务的两种业务模式进行分析可以看出，新收入准则是基于对控制权的理解来判断收入确认用总额法还是净额法的。企业对商品或服务拥有控制权体现在是否为合同首要义务人、是否承担存货风险、是否自行决定售价、是否承担信用风险等方面，如果企业具有对商品或服务的控制权，应采用总额法确认收入。