杨燕燕　王永瑜　徐绮阳

【摘要】自然资源负债是编制自然资源资产负债表难度最大、争议最多的问题。 明晰自然资源负债相关问题有助于推进自然资源资产负债表的顺利编制与实际应用工作， 对新时代生态文明建设与资源可持续利用具有重要意义。 基于此， 本文从自然资源负债是否存在、自然资源负债如何界定以及自然资源负债核算的内容与方法等三个方面对已有文献进行梳理与分析， 指出未来需要重点关注负债价值核算体系的完善、全面量化自然资源负债并建立国家自然资源数据库。

【关键词】自然资源负债;基本内涵;主要内容;核算方法

【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）07-0079-5

一、引言

面对我国在经济社会高速发展过程中出现的资源耗竭、生态环境恶化等问题， 编制自然资源资产负债表， 了解自然资源整体情况并进行生态文明绩效考核评价是党中央、国务院实施的一项重大举措。 由于自然资源资产负债表是一个全新的概念， 学术界和实务界对该表的较多方面尚未形成统一意见[1] ， 其中争议最多、难度最大的问题是在自然资源资产负债表中是否需要确认负债以及如何界定与核算负债这一要素[2] 。 作为自然资源资产负债表研究的关键问题之一， 明晰自然资源负债相关问题对推动自然资源资产负债表的顺利编制有重要意义。

自2013年党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表， 对领导干部实行自然资源资产离任审计”重大决定以来， 自然资源资产负债表的编制就成为学术界和实务界的研究热点。 从学术研究来看， 近年来学者们围绕自然资源资产负债表编制的学科属性[3] 、基本准则[4] 、理论基础[5] 、要素界定[6] 、框架設计[7] 等基本问题进行了广泛讨论， 取得了较为丰富的研究成果。 从实践探索来看， 我国在2015 ～ 2016年、2018 ～ 2019年间开展了两轮试点工作， 选取呼伦贝尔、湖州、赤水、安吉等地区进行自然资源资产负债表编制实践， 并且其他各地区也在积极尝试， 为自然资源资产负债表积累了丰富的试编经验。 但由于国际上通行的自然资源核算体系以及国家统计局等联合印发的《自然资源资产负债表试编制度（编制指南）》中均没有界定自然资源负债， 也未对其做出具体要求， 使得自然资源负债的界定和确认存在较大分歧[8] 。 部分学者认为自然资源本身不存在负债[9] ; 部分学者认为负债是自然资源资产负债表概念创新的具体体现， 必须加以确认[10] 。 学者们对自然资源负债的核算内容与核算方法各抒己见。 笔者认为， 出现分歧的主要原因是对自然资源负债认识不够， 缺乏全面系统的分析。 基于此， 本文从自然资源负债是否存在、如何界定以及核算的内容与方法等三个方面对已有研究成果进行梳理和归纳， 以期为自然资源资产负债表的编制及应用提供理论依据和实践参考。

二、自然资源负债存在的合理性

1. 自然资源负债是否确认的主要分歧。 以耿建新、邱琼等为代表的部分学者认为， 自然资源资产负债表编制的理论研究与实践应用工作应与国际接轨， 他们不主张设置自然资源负债项目。 联合国同世界银行等国际组织联合推出的《国民账户体系2008》（简称“SNA2008”）认为，在国家资产负债表编制中只有金融负债， 不存在非金融负债， 而自然资源属于“非金融非生产性资产项目”; 《环境经济核算体系中心框架2012》（简称“SEEA2012”）通过设置资源管理和环境保护两个功能账户考察以提高自然资源的利用效率或者防止自然资源耗减和环境退化为主要目的的经济活动， 也未提及自然资源负债这一要素。 因此， 正确的做法是通过“供给来源=使用去向”分析一个国家或者地区自然资源的“来龙去脉”， 根据“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”恒等关系设计自然资源资产负债表。 但绝大多数学者认为， 自然资源负债是充分发挥自然资源资产负债表功能的重要体现， 编表过程中不可能回避自然资源负债这一概念[9，10] 。

2. 自然资源负债存在的合理性论证。 上述分析表明， 自然资源负债是否需要确认的主要分歧是学者们将自然资源资产负债表与国际上通行的自然资源核算混为一谈。 其中， 自然资源核算是基于经济与环境协调发展视角用于考察经济与环境之间的相互影响， 在资产账户中从实物量与价值量视角计量环境资产存量及其变化; 而自然资源资产负债表是在新时代生态文明建设与自然资源管理背景下提出的自然资源管理报表， 是自然资源核算在经历积累与发展之后实现的重要扩展。

遗憾的是， 自然资源核算国际统计标准SEEA2012并未涉及自然资源资产负债表概念。 想要科学合理地编制自然资源资产负债表， 必须根据国务院提出的编表目的并结合我国现有国情进行考察。 自然资源资产负债表编制具体有“一实一衍”用途： “一实”主要是摸清国家或各省（市、区）自然资源资产家底， 了解自然资源数量、质量及其变化情况; “一衍”则是为了治理社会经济发展过程中对自然资源的不合理利用以及引发的生态环境问题， 主要是通过生态文明绩效考评机制， 对领导干部实行自然资源资产离任审计以及生态环境责任追究， 确保自然资源有效管理与社会经济高质量发展[11] 。 本文认为， 自然资源资产反映的是“一实”用途， 即摸清自然资源资产家底; 自然资源负债反映的是“一衍”用途， 即明确资源环境损害责任。 而自然资源的“供给来源=使用去向”虽然反映自然资源供应多少， 经济单位也就使用多少， 但无法揭示自然资源是否被不合理利用， 难以为领导干部离任审计提供关于资源管理和环境保护审核的信息依据。 “期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”也不能说明自然资源的开采和使用是否合理， 导致对生态环境损害责任和领导干部绩效考核难以确定和客观评价。 因此， 仅仅依靠SNA2008和SEEA2012中的平衡关系来解释和定义自然资源资产负债， 不能充分解释自然资源资产负债表的编制目标。

三、自然资源负债内涵界定

本文依据自然资源负债内涵界定标准将其归纳为环境会计、环境经济核算、可持续利用与政府治理四个视角。

1. 以环境会计视角界定自然资源负债主要是基于微观主体， 将企业会计中的负债概念引进自然资源资产负债表。 王姝娥和程文琪[12] 提出自然资源负债是指在获取自然资源或消耗自然资源过程中本应该支付的各种成本; 陈艳利等[11] 以国际会计准则委员会对负债的定义为基础， 认为自然资源负债是自然资源权益主体在过去的不当开发和使用导致自然资源损失需要进行弥补的现时义务。 但自然资源负债是为了考核政府对自然资源与生态环境的管理情况， 在自然资源负债界定时应以政府为代表的宏观主体为重点。

2. 以环境经济核算视角定义自然资源负债主要是依据国民经济核算和环境经济核算。 胡文龙和史丹[13] 认为， 自然资源负债是人类经济活动对自然资源环境造成自身无法恢复的损害时所产生; 李金华[7] 借助SEEA2012自然资源耗减的概念进行定义， 即特定时期人类经济活动和自然灾害等导致自然资源资产减少的价值量。 但该定义未考虑自然资源作为生产要素支撑经济发展的基本属性， 将自然资源资产减少与自然资源负债概念等同。

3. 以可持续利用视角界定自然资源负债主要是可以明确区分各类资源可持续利用与过度利用之间的界限。 高敏雪[14] 最早提出了该观点， 向书坚和郑瑞坤[15] 沿用高敏雪自然资源过耗思路进一步分析了负债的确认、计量及披露问题。 以闫慧敏、封志明和杨艳昭等为主的核心团队[16，17] 将自然资源负债定义为由于核算主体以往的经济发展活动导致自然资源过度损失以及引发的环境污染等问题。 但遗憾的是， 自然资源负债界定中未明确定义各类自然资源过耗的具体衡量方式。

4. 以政府治理视角定义自然资源负债时主要依据自然资源资产负债表最终编制目标。 盛明泉和姚智毅[18] 提出， 自然资源负债是政府的决策失误和管理不当导致自然资源在开发利用过程中的不合理损耗和环境污染， 是恢复原有生态状态进行的价值补偿， 这与张友棠等[19] 的观点一致。 张卫民[20] 认为， 自然资源负债是政府等责任主体对资源消耗、环境污染等现象未治理而应承担的法定责任。 鉴于自然资源负债问题的复杂性， 准确界定自然资源负债必然借鉴负债的一般内涵。

谈及自然资源负债， 首先需要明确“负债”的基本概念[21] 。 我国《企业会计准则》定义了负债， 即企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿还的债务。 SNA2008在资产负债核算章节里也给出了负债的定义， 具体是指特定条件下债务人向债权人提供一次性支付或连续性支付的义务。 可以看出， 负债本质上是一种义务或者责任。

潘韬等[2] 指出， 自然资源具有特殊属性， 在进行自然资源负债定义时难以简单套用会计学上的“负债”概念， 也不能依据现有研究直接定义自然资源负债， 对自然资源负债基本概念与内涵需要进行深入思考。 SEEA2012中强调， 自然资源除了是人类经济活动中的主要原材料， 也是一种环境与生态因素， 不仅为经济社会发展提供基本物质资料， 接收经济系统输出的各类残余物， 还能为人类及动植物生活提供各类生态服务。 因此， 自然资源负债界定要全面考虑自然资源的资源功能、环境功能和生态功能。 权益主体方面， 由于我国的自然资源归全民所有， 各级政府代为管理， 可以认为在自然资源资产负债表中核算主体为自然资源的委托代理人即各级人民政府。

基于此， 本文借鉴负债的一般定义， 并结合自然资源的功能属性， 将自然资源负债界定为： 各级政府对以往自然资源与生态环境管理责任履行不到位形成的、预期会导致资源过耗、环境污染以及生态破坏的现时义务。 其特征主要体现在以下几个方面： 自然资源负债是由引发资源过耗和环境损害的政府应承担的现时义务， 自然资源负债是过去社會经济快速发展所导致的， 且会影响未来自然资源的可持续利用与生态文明建设， 阻碍经济高质量发展。 同时， 为了实现政府监督及领导干部自然资源离任审计考核， 自然资源负债必须能够量化。

四、自然资源负债涵盖的内容

表1列示了不同学者基于不同视角对自然资源负债核算内容的研究成果及特点。 通过梳理已有研究成果来看， 不同学者对自然资源负债的具体内容尚存在争议。 总的来说， 每种定义既有优势也有缺陷， 在实际操作中面临着巨大挑战。 因此， 需要进一步讨论自然资源负债要素应包含的具体内容， 以期推动自然资源资产负债表编制工作的顺利开展。

但绝大多数学者认为， 各类自然资源具有资源、环境与生态等多种功能和用途， 在人类经济活动过程中往往作为一个整体产生经济效益与生态效益[17] 。 故可根据自然资源负债定义， 将自然资源负债内容划分为人类不合理开发、利用活动导致的自然资源过耗、自然资源消耗过程中产生的环境污染和生态破坏。 其中： 资源过耗是指在考察期内经济活动对自然资源的使用量大于资源再生量的耗减部分; 环境污染是从经济系统进入环境的各类残余物导致自然环境质量下降的现象; 生态破坏是核算主体在自然资源开发利用过程中致使森林、湿地、草原等生态系统服务的多种贡献能力减弱或者丧失等情形。 根据上述分析， 笔者认为以闫慧敏、封志明和杨艳昭等[16，17] 为核心的研究团队对自然资源负债的内涵界定与内容研究较为科学。

在实际应用中， 考虑到数据搜集的难易程度以及自然资源资产负债表“能编、能用”的基本原则， 自然资源可优先选取矿产和能源资源、水资源、土地资源和林木资源， 并从资源数量变化和质量变化两方面共同度量资源过耗负债; 从大气环境、水环境、土壤环境方面考虑环境污染， 选用工业和生活产生的废气、废水、固废等排放物指标进行描述; 根据森林服务系统、湿地服务系统和草原服务系统能力减弱或者丧失来衡量生态破坏。

五、自然资源负债核算方法

自然资源负债核算是现阶段自然资源资产负债表编制的重点和难点， 需要同时开展实物量和价值量的双重核算。 实物量核算是对自然资源的数量信息进行统计和汇总， 价值量核算是在实物量核算的基础上， 采用一定价值化方法进行自然资源负债的价值计量， 是实物量核算的升华。

1. 实物量核算。 自然资源负债实物量核算较为简单， 大多数学者主张利用各类资源部门的统计和监测数据， 依据SEEA2012国际统计标准中的“期初存量+增加量-减少量=期末存量”恒等关系核算自然资源的期初存量、期末存量及其存量变化。 有学者参考SEEA和SNA中的核算方法， 从自然资源核算、自然环境核算以及环境污染支出等三个方面核算自然资源实物量。 考虑到自然资源种类繁多、属性不同， 陈艳利等[11]  认为应结合具体自然资源特点确定适当的实物计量方法， 如针对土地资源的清查法、农业生态区域法; 针对矿产资源的GPS/RS/GIS法; 针对水资源的等雨量线法等。 数据主要来源于国家水利局、国家环保局、国土资源局等部门， 且随着技术的不断进步， 运用航空遥感测量新技术搜集数据方法逐渐拓展， 自然资源负债实物量核算难度逐步降低。

2. 价值量核算。 基于自然资源负债实物量核算结果进行货币化转换是自然资源负债项目核算的终极目标。 大多数学者认为， 自然资源负债的价值化方法应与SNA2008、SEEA2012中的自然资源价值化方法相统一。 对于直接参与市场交易的自然资源价值量核算采用市场价格法衡量; 对于不存在交易市场的自然资源， 自然资源负债价值量转换采用支付意愿法、治理成本法等。 其中， 支付意愿法主要通过模拟市场条件对无法在市场上交易的自然资源的支付意愿进行计算; 治理成本法是指为保持或恢复资源环境数量和质量不变所需要花费的成本。 杨艳昭等[17] 采用市场价格法核算自然资源过耗， 如针对土地资源的基准地价修正法， 针对水资源的模糊评价法， 针对矿产资源的矿产品交易现价法; 采用虚拟治理成本法估算环境损害价值。 Song等[5] 根据成本法核算自然资源负债价值量， 主要包括补偿/补贴成本、环境治理成本、生态恢复成本等。

3. 核算实践。 作为国家生态文明先行示范区， 浙江湖州与河北承德的自然资源资产负债表是现阶段最具代表性、科学性和实用性的报表体系， 对于负债具体核算具有重要的科学价值和示范意义[16，17] 。 主要是将自然资源负债确定为资源过耗、环境污染和生态破坏三部分， 其中： ①资源过耗涉及自然资源数量和质量过耗， 矿产资源、森林资源仅涉及数量变化; 水资源和土地资源不仅要考虑数量变化， 还需考虑质量变化。 ②环境污染核算首先确定废气、废水、固体废物等环境污染物的排放量， 其次根据国家制定的相应标准确定环境介质自然吸收同化的能力， 并根据“排放量-环境介质自然吸收同化量=环境负债”计算。 参照当前环境统计方法及数据可得性原则， 水环境污染主要考虑种植业、畜牧业、工业和居民生活污水; 大气环境污染主要是工业废气和城市居民生活排放废气污染; 固体废物主要考虑一般工业固废和居民产生的生活垃圾两部分。 大气和水环境污染物排放量根据“排放量=产生量-去除量”确定; 土壤环境污染物排放量根据“排放量=产生量-综合利用量-处置量-贮存量”确定。 ③生态系统破坏核算主要考虑生态系统涵养水源、保育土壤、分解污染物等功能， 可通过生态系统服务价值下降来体现。 具体核算过程与方法如图1所示。

笔者认为， 自然资源负债具体核算应把握先实物量核算后价值量核算的基本原则。 实物量核算根据各类自然资源特点确定具体核算方法， 比如针对矿产资源的矿床模拟法、土地资源的清查法等。 价值量核算中， 资源过耗采用市场价格法， 环境污染采用虚拟治理成本法和环境退化成本法等， 生态系统破坏主要运用当量因子法。

六、总結与展望

本文从自然资源负债是否存在、自然资源负债如何界定以及自然资源负债核算内容与方法等方面对已有文献进行系统梳理， 发现学者们对自然资源负债的相关研究较为丰富， 但其确认与计量等涉及面广、细节问题多， 因此仍然存在系列问题有待进一步研究。

1. 完善负债价值核算体系。 受限于当前的理论与技术水平， 自然资源负债的价值量核算仍然具有较大困难。 虽然从理论上分析， 对负债价值量核算的方法主要有市场价格法、支付意愿法、治理成本法等， 但由于各地区自然资源禀赋、存在状态与利用方式等不同， 需要在自然资源负债核算中考虑区域异质性， 实现其核算结果的可比性。 与此同时， 负债价值化核算也应考虑与社会经济发展阶段相适应。 可见， 负债价值化核算体系需要根据区域差异和实际工作情况不断完善。

2. 全面量化自然资源负债。 自然资源资产负债表是一个庞大完整的报表体系， 已有研究大多仅是讨论了森林、土地、水等重要自然资源负债核算， 要全面量化一个国家或地区的自然资源负债还需考虑水生资源、其他生物资源等。 同时， 为了避免自然资源分类出现交叉重叠、标准不一等问题， 后续研究应采用SEEA2012内的自然资源分类和环境活动分类确定自然资源负债核算内容。

3. 建立国家自然资源数据库。 自然资源负债是对领导干部生态环境责任进行追究的主要依据， 也是自然资源可持续利用的重要保证。 因此， 自然资源负债核算相关数据资料必须真实有效、详实可靠。 负债核算涉及自然资源数量质量数据、环境污染物排放数据以及生态系统质量状况数据， 但目前统计数据工作分散在各个部门， 各类资源数据的计量口径与计算方法不尽相同， 可能无法准确地反映自然资源负债的真实情况。 因此， 有必要在国家层面建立自然资源数据库， 收集各地区自然资源相关数据， 以提高自然资源资产负债表的规范性与实用性。

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（责任编辑·校对： 刘钰莹  罗萍）