王永浩

(山西财经大学 法学院，山西 太原 030006)

我国刑法分则设置了完备的发票犯罪体系，在以票控税的机制下，有力地保障了国家税收征管利益。然而，虚开增值税专用发票罪的立法规定及适用却面临着挥之不去的争议。一是本罪的保护法益是什么？二是本罪的处罚范围，即哪些“虚开”行为应进行非罪处理？实践和理论中的争议，主要围绕如实代开、对开、环开、高于真实交易金额虚开及低于真实交易金额虚开等具体行为的可罚性展开。关于处罚范围的分歧，实质是对如何理解虚开增值税专用发票罪构成要件存在异议。

一、虚开增值税专用发票罪的保护法益

我国理论界的传统观点认为，发票管理制度或秩序是虚开增值税专用发票罪的保护法益(或犯罪客体)[1]431。当下，仍有部分学者支持这种观点，只不过经过一定修正后，将发票管理制度作为本罪的主要客体，而将国家税收利益视为本罪的“随机客体”[2]78，或者在发票管理秩序外，增加了国家税款安全[3]142。然而，这种观点无论从理论根基还是实践效果来看，都存在显著的问题：

1.制度或秩序本身不足以成为法益，进而获得刑法的保护。一方面，制度或者秩序在事实层面不具备作为法益的资格。法益是法所保护的生活利益，必须是由纯粹规范所保护的能够为因果性变更的对象[4]348。制度或秩序只不过是规范建构的结果，不可能受客观因果性的改变，自然也不能在客观上检验法益是否受到侵犯及在何种程度上被损害。另一方面，制度或者秩序在价值层面不宜作为刑法所保护的法益。制度是社会共同体成员遵守的规则的综合，秩序是规则被普遍遵守的有序状况，二者是一体两面的存在。如果将管理制度或者秩序上升为法益，就会导致法益侵害与规范违反趋于融合，彻底让法益丧失边界，本质上是以刑法处罚行政不服从[5]34。事实上，发票管理制度或秩序本身就是行政权力的载体，将其作为法益无异于以刑罚权保护行政权，在权力的闭环之内，无权利的立锥之地，这与自由法益观格格不入。

2.将制度或秩序作为法益，会不当地扩张刑法处罚范围，造成税治过刑化的局面。这种法益观意味着只要违反行政法规、规章所确定的增值税专用发票开具方式，即构成对发票管理制度的侵犯，进而成立虚开增值税专用发票罪。在实践中，完全没有抵扣可能性的虚开、具有真实交易的的虚开，便可能无差别地受到刑罚权的打击。不仅如此，以发票管理制度或秩序为保护法益，将导致行政违法与刑事不法无法区分，使得税务行政法失去适用的空间。因为一旦违规开票，即表明行为违反了发票管理制度或破坏了发票管理秩序。换言之，虚开增值税专用发票犯罪与行政违法行为的界分，不可能通过该罪的构成要件予以明确，而只能寻求通过刑法第13条的“但书”规定进行出罪，然而“但书”规定过于模糊，出罪渠道完全受控于司法者的自由裁量权。

笔者认为，虚开增值税专用发票罪的保护法益是国家的税收利益。其现实依据在于，增值税专用发票的税款抵扣功能，将虚开行为与国家税收利益的损益与否直接挂钩。即虚开增值税专用发票为后续的退税行为提供了显著的便利，从而将国家税收利益置于虚开行为携带的危险之下。例如，购销双方在没有真实交易的情况下，销方向购方虚开增值税专用发票，购方以此向税务部门抵扣了税款，就侵害了本应归属于国家的税收利益。而规范根据在于，逃税罪的实行行为包括了“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”，虚开增值税专用发票行为正是骗取税款的前置条件之一。当然，从存在论来看，虚开行为相较于直接的抵扣税款行为对国家税收利益的侵犯具有间接性。所以，理论和实务界尝试通过明晰本罪的属性，来限制其处罚范围。但是，如何理解虚开增值税专用发票罪的属性及其构成要件，学界仍然莫衷一是，为此有必要在理论上予以澄清。

二、虚开增值税专用发票罪的属性

在传统理论的浸淫下，受制于“三流一致”的认定标准，虚开增值税专用发票罪的处罚范围几乎不受控制。因为，刑法第205条在“虚开增值税专用发票”之外，没有就本罪的成立附加任何主、客观要件，这也为本罪的解释留下了巨大的空间。为了限缩处罚范围，理论界发展出了目的犯说与抽象危险犯说，而实践中则采取了“目的+结果”的双保险式认定标准。

目的犯说认为，即使刑法分则对本罪没有明确设置“以骗取国家税款为目的”，也应参照总则预备犯“为了犯罪”的规定，采取目的性限缩的方法，将本罪解释为非法定的目的犯。在此基础上，刑法第205条第一款可以理解为虚开增值税专用发票罪的基本犯、第二款则是加重犯、第三款属于特别加重犯[3]144-145。在一定意义上，最高法的观点与目的犯说不谋而合。在最高法《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》(行他字〔2001〕36号)、最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营性活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》(法研〔2015〕58号)中，均强调成立本罪要求主观上具有“偷逃税款的目的”，或者“骗取抵扣税款的故意”。然而，这种观点很难站得住脚。首先，虚开增值税专用发票罪不是财产犯罪，充其量是骗取税款等具有财产犯属性的犯罪的预备犯。即使借鉴总则关于预备犯的规定，将本罪理解为目的犯，其目的也至多是“为了实施逃税、骗税犯罪”，理论上绝对不允许在预备阶段就课加与实行行为相匹配的目的。其次，立法提前介入，增设虚开增值税专用发票罪，带有纾解司法证明困难的志趣，但主观目的历来是犯罪认定的难点。可见，将本罪理解为目的犯，无异于增加了办案机关的证明负担。最后，在行为人虚开时没有骗税目的，行为完成后产生抵扣骗税目的情形中，本说容易造成处罚漏洞[6]46。

抽象危险犯说则试图以骗税的风险，来限定虚开的范围，其内部的具体观点存在一定的差异。张明楷教授认为本罪属于抽象危险犯，实践中应根据一般的经济运行方式，判断是否具有骗取国家税款的危险，如果虚开、代开增值税发票的行为没有骗取国家税款的危险性，则不宜认定为本罪[7]816。马春晓博士也认同抽象危险犯的定位，不过他认为危险的判断不只是事实层面的行为、目的或经验层面的盖然性判断，同时应根据犯罪的构造和风险的创设方式进行实质判断、规范判断[8]53-54。显然，张明楷教授主要是立足存在论层面来判断虚开行为的抽象危险性的，将排除处罚的情形局限于完全没有骗取国家税款现实危险性的场合。而马春晓博士则引入了客观归责理论对抽象危险进行规范判断，以危险是否可能现实化作为处罚的条件。据此，如实代开、虚开不具有抵扣联的发票等行为，不能以本罪论处。从相关文献对比来看，张明楷教授与马春晓博士对具体虚开行为是否构罪，并不存在显著对立的结论。吊诡的是，抽象危险犯说中也有见解认为如实代开的出票人应以本罪论处[9]49。这也从侧面表明本说内部关于罪与非罪的具体标准，并不是非常清晰且具有可操作性的。鉴于此，陈金林副教授认为本罪属于实质预备犯，并借此将实质预备犯特有的限制机制适用到虚开增值税专用发票罪之上。处罚实质预备犯，要求符合适格性、典型性、显著性的三重限制，但应当允许行为人以其行为的法益侵害潜能被彻底清除作为反证的依据[6]49-51。应当说，陈金林副教授的观点是非常有见地的，但仍然停留在规范层面，而且“三性”之间的关系、层次未见得明确。透过上述争议，不难发现，若要坚持抽象危险犯说，首要的是明确虚开行为的入罪标准。

实践中，司法机关尝试从主、客观层面限制虚开行为的入罪范围。前述最高法的《批复》及最高法研究室的《复函》均强调“主观上无骗取税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的”，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。换言之，至少在出罪层面，实务中一般将本罪视为“目的犯+结果犯”。关于附加目的性要件的批判，前文已经详述，不再赘言。需要指出的是，以司法文件的形式在立法文本之外补充结果性要件，无疑超越了立法规定，相当于认可了开放的构成要件，这从依法治国的理念看来，是难以接受的。因为解释必须尊重立法文义，不能认为只要是限制处罚范围，无论如何解释，都一定符合罪刑法定原则；更不能为了限制处罚范围，而随意增添构成要件要素。刑法所要实现的是妥当的处罚，追求不枉不纵，而不是处罚范围越窄越好。实际上，“目的+结果”的标准在实践中仅获得了诸如保障民营企业发展、优化营商环境的社会效果、政治效果给予的正当性支持，在法律上难以清晰地划定本罪的处罚界限。因此，有观点认为应区分被动虚开和主动虚开，“目的”标准可排除基于税制缺陷而“被迫虚开”的入罪可能，“结果”标准不具有出罪功能，但可因结果欠缺而对“主动虚开”予以从宽处理[10]55-58。一方面，这种见解把虚开增值税专用发票罪的故意与骗取税款的目的混为一谈；另一方面，最根本的问题在于，立法没有就本罪设置目的要件，因此以不具有骗税目的作为出罪理由，并不存在法律根据。可见，以目的、结果要件来限制本罪的处罚范围，不过是司法实践和理论研究超越刑法文本做出的权宜之计和政策选择。这种刑法解释在方法论层面过于随意，也是罪刑法定精神所不允许的。

从立法的表述以及虚开与抵扣行为的关系来看，将本罪归属于抽象危险犯的观点具有合理性。抽象危险与规则违反不能划等号，这就意味着并非所有违反前置法规定的行为准则的行为，必然具有抽象危险性。虚开增值税专用发票罪属于法定犯，其认定当然应坚持行政从属性原则，但刑法也具有相对独立性，不应唯税务行政法马首是瞻。因此，妥当划定本罪的处罚范围的关键，是如何合理区分单纯的税务秩序违反与发票刑事犯罪。

三、虚开行为出罪机制的展开：事实与规范的二阶限缩

(一)法定犯违法性判断的原理：缓和违法一元论之提倡

毫无疑问，作为法定犯，虚开增值税专用发票罪须兼具行政违法性和刑事违法性。但是，理论界关于行政违法、刑事违法之间的关系，存在较大的争议。在德国，学界形成了“质的差异论”“量的差异论”和“质量差异论”之争。在日本，理论界存在严格的违法一元论、违法多元论以及缓和的违法一元论之辩。严格的违法一元论认为，违法是对整体法秩序的违反，在一个法领域违法的行为，在其他法领域也不可能是合法的行为。但是，这会导致得出民事、行政违法的行为具有刑事违法性这种违反常识的结论。违法多元论则认为，各种法律有不同的规制目的，不同法领域的违法自然是有区别的。根据本说，理论上完全可能存在刑事违法行为被民法、行政法所允许的情形，而这违背了刑法保障法的定位。“质的差异论”与违法多元论相当，“量的差异论”与违法一元论相似，自然也就存在与多元论、一元论相对应的问题。需要强调的是，“质量差异论”与“缓和的违法一元论”存在较大区别。“质量差异论”主张行政不法和刑事不法的核心领域存在质的差异，但外围边缘领域则只有量的区别，区别的基准就是“社会损害性的程度”[11]50。“缓和的违法一元论”肯定法秩序统一，认为其他法领域的违法行为在刑法上也不是适法行为，只不过没有达到刑法中的违法程度。可见，“质量差异论”只是“质的差异论”“量的差异论”在不同场合的情景化移植，既不完全认可法秩序的统一，也不完全赞同法秩序的多元性。然而，在“质量差异论”下，不仅核心领域与边缘地带很难区分，而且与违法多元论一样，这种观点也不利于维护法秩序的统一性，容易得出相互矛盾的结论。

综合来看，缓和的违法一元论兼顾了法秩序的统一性和违法判断的程度差异性。诚如陈兴良教授所指出的，法定犯具有行政违法、刑事违法的双重违法性，其中刑事违法性以行政违法性为前提，但刑事违法性不是行政违法性的必然后果[12]1472-1473。虽然违反行政法的行为，在刑法上也不能认定为合法行为，但是基于刑法保护法益的目的，只有当该行为至少对法益制造了不被允许的危险时，才能够具备可罚的违法性。这一认识已然被司法实践所接受，并在某些类型案件中予以适用。例如，司法实践软化醉驾型危险驾驶罪的认定标准，越来越重视参照具体案情判断有无实际危险性，其初衷就是排除单纯不服从行为的可罚性。如前文所述，虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯，成立本罪自然要求虚开行为违反行政法的同时，对国家税收利益制造了抽象危险。问题是，如何在缓和的法秩序统一原理下，妥当地判断虚开行为究竟是单纯的秩序违反，还是成立刑事犯罪？

(二)虚开行为限制入罪新路径的展开：事实到规范的二阶限缩

如前文所论证，虚开增值税专用发票罪是典型的抽象危险犯。抽象危险犯被认为是实现刑法处罚前置化最有效的手段，也是传统的自由刑法向现代的预防刑法转型的重要标志之一。从其提前处罚线的属性来讲，抽象危险犯极易越过刑法与前置法的边界，而侵入其他法领域，甚至过度干涉国民行动自由。在法益论看来，处罚某行为的正当化的唯一根据在于，其对法益构成了实害或者危险。就此而言，抽象危险犯也不能例外，只不过相较于侵害犯、具体危险犯而言，抽象危险犯对法益的威胁较为稀薄，距离发生法益侵害较远。可以认为，实害犯、具体危险犯是直接针对法益本身的侵害或者现实的危险，而抽象危险犯对法益形成的危险是间接的、缓和的。有学者指出，抽象的危险是指法益主体对法益进行支配的安全性条件被破坏的状态[13]61。换言之，抽象危险犯破坏了法益得以存续、被主体进行自由支配的外部条件，使得法益暴露在没有防护的、随时可能被侵害的环境之中。据此，虚开行为具备可罚的违法性的根据，是其破坏了国家税收利益得以保全的条件，进而对国家税收利益造成了抽象的危险。这一基准也正是虚开行为的行政违法性和刑事违法性的界限。那么，如何判断虚开行为是否破坏了国家税收利益赖以存在的条件呢？

抽象危险犯不意味着规则禁忌，而是表现为行为与法益侵害之间具有统计学意义上的高度关联性。因此，从事实层面来看，虚开发票行为具有刑法可罚性的情形，应当限于其高度可能被虚开者或者他人用于进行抵扣税款。这就意味着，没有抵扣联的虚开、抵扣联被及时销毁或者虚开不能通过税控系统验证程序的增值税发票的行为，都无法破坏国家税收利益得以保全的环境。此外，如实代开以及存在真实交易的对开虽然违反税务行政法的开票规范，但不能认定其对国家税收利益形成了抽象危险。原因在于，只要有与发票相对应的真实交易存在，就不可能破坏国家对税收利益予以支配的安全环境。简言之，没有抵扣可能性的虚开行为，至多构成对税务行政法的不服从，而不可能成立虚开增值税专用发票罪。

在规范层面，虚开行为只有处于虚开增值税专用发票罪的规范保护目的范围内，才能以本罪论处。虚开行为并不直接侵害国家税收利益，只有借助受票人的抵扣行为，才能给国家税收利益造成损害。照此理解，本罪的规范目的是防止受票人、出票人非法利用增值税发票的抵扣功能，不缴纳或者少缴纳增值税。这就意味着，没有给国家税收利益制造危险的虚开行为(危险源来自其他行为)，不在本罪的规范目的辐射范围之内，自然不能以本罪论处。而行为是否属于本罪规范保护目的指向的对象，其判断标准是何种行为制造了主要的危险。例如，在开具比真实交易额低的增值税专用发票的场合，国家税收利益的危险来源于开票人没有足额申报增值税的行为，而非受票人的非法抵扣行为。因此，这种行为不应以虚开增值税专用发票罪论处。相反，虚开超过真实交易额增值税专用发票的行为，可能以本罪论处。因为开票人做了纳税申报或者缴纳了税款，受票人便能够以非法抵扣的方式，侵害国家的税收利益。总而言之，不属于虚开增值税专用发票罪的规范保护目的范围内的虚开行为，即使存在被抵扣骗税的危险，也不应以本罪论处。

总之，刑法解释不能超越立法文本，随意增添或者减损构成要件。即使出于合理限缩入罪的理由，也不能任意地将虚开增值税专用发票罪归属于目的犯或者结果犯。从立法表述以及虚开行为与保护法益——国家税收利益的关系来看，本罪属于抽象危险犯。抽象危险犯相较实害犯、具体危险犯距离法益较远，其本质是破坏了法益赖以安全存续或者被主体自由支配的条件。因此，必须将抽象危险犯的适用限制在必要的、合理的范围内。抽象危险的判断标准是，该行为必须在事实层面有被行为人或者他人用来侵害法益的高度可能性；在规范层面，该具体行为处于特定个罪的规范保护目的范围内。换言之，不符合上述两项标准的行为，就属于单纯的秩序违反行为，而不可能成立刑事犯罪。扩而言之，这一原理能够推而广之适用于所有的抽象危险型法定犯。因此，在虚开的增值税专用发票没有抵扣的现实可能性、危险并非来源于虚开行为的场合，不应以虚开增值税专用发票罪论处。