新收入准则对网游公司收入确认计量的影响

2022-03-03张慧瑾徐燕雯副教授

商业会计 2022年3期

张慧瑾徐燕雯（副教授）

（江汉大学商学院会计系湖北武汉 430056）

一、引言

网络游戏行业不同于传统的制造业行业，网游公司开创了新的交易手段和消费方式，据统计，中国网络游戏行业的总收入在2020年度达到2 786.87亿元，较前一年总收入金额增加了478.1亿元，同比增长高达20.71%。但由于网络游戏行业的会计处理方法和使用模型并不统一，特别是在收入确认以及计量方面，加之缺乏纸质媒介来记录交易实现的过程等固有问题，从业人员只能依靠专业判断和过往经历来处理特定情景的应用问题，即使不同的网游公司提供了同一种日常业务模式，也可能因为会计政策的选择和会计估计的方法不同，造成收入确认的时间不一致和收入确认的金额有较大的差异，影响行业间会计信息的可比性，财务舞弊风险增加，也不利于投资者做出理性决策，一定程度上制约了网络游戏行业的蓬勃发展和持续进步。

基于此，本文根据新收入准则，结合网游公司业务实际，优化其收入确认计量的会计处理，以提高新准则与网络游戏行业的匹配度与结合度，通过具体案例分析，帮助会计人员增强对会计政策的理解能力和实务操作能力，提高收入确认计量的准确性，真实反映企业经营活动和财务信息，从而便于内外部投资者对企业的经营状况有更为准确的度量标准，做出更为正确的选择和决策。

二、收入准则的发展变化

（一）收入的概念。从表1可以看出，尽管上述三种分类之间存在细微的差异，但它们都集中在“日常活动”的收入定义上。收入是最为重要的反映企业经营状态和衡量业绩水平的参考标准，因此，收入确认计量的正确性直接影响财务报告的准确性。

表1 不同会计准则中对收入的定义

（二）国际准则概述。作为FASB和IASB合作项目下的研究成果，ASC 606和IFRS 15趋向统一，就收入确认计量方面，要求企业以合同为判断具体情境的依据。详见上页表2。

表2 国际准则的变迁

（三）国内准则概述。会计准则的修订、完善，与社会发展的进步息息相关，新收入准则的变动主要体现在以下三方面：（1）新准则强调了收入确认的开端是识别由交易双方或多方批准的、具有法律效力的合同。（2）新准则取代了原建造合同准则的内容，将其作为收入准则的一部分概括进行讨论，扩大了新准则的适用范围。（3）新准则提出了对收入披露的更高要求，新增的披露信息包含：①合同负债的期初期末值；②不同业务模式的类型以及其带来的经济利益流入金额；③会计处理过程中所使用的判断标准、会计政策和会计估计。详见上页表3。

表3 国内新旧准则的对比

三、新收入准则在网游企业应用的难点

（一）确认收入的时点界定模糊。使用收入确认模型时，新准则以提供的商品或服务的控制权发生转移为唯一标准。现阶段盛行的游戏模式主要为：充值购买游戏中的虚拟货币和虚拟道具，因此，网游公司的收入大多来自虚拟产品的销售。因此，对网游公司来说，确定虚拟产品的控制权在何时发生了转移是其首先需要解决的问题。

虚拟道具的种类多种多样，有些道具是一次性消耗品；有些是次数性消耗品，可以使用固定的次数；有些是限时性消耗品，可以在一段时间内使用直到它们到期；还有些道具可以持续保留在游戏中，直到游戏终止经营。根据新准则的五步法模型，网游公司给游戏玩家提供虚拟道具是一种可明确区别的履约义务。通常来说，确认源于有限性道具和一次性道具的收入比较简单，而确认源于永久性道具的收入是十分复杂的。这是由于网游公司对永久性道具很难合理预测其被使用的时长，从而造成阶段性的源于永久性道具的收入高估或低估。

（二）促销收入的分摊金额难以确定。为了推广游戏，网游公司推出了多种促销方式，比如：在玩家充值达到一定金额时赠送一定数量的虚拟道具或虚拟货币；或者是在短期内玩家能享受限时折扣；还可能是在线下进行游戏周边的售卖活动，进行买周边送点卡的促销行为。这类促销活动，经常被定义为“一揽子”交易。即在同一个合同中，网游公司需要向游戏玩家提供多种商品或服务，需要对每一种商品或服务是否都可明确区别做出判断，需要考虑是否每一种商品或服务在市场上的销售单价都能够获得。如果合同中履约义务的识别发生错误，会导致网游公司在提供商品或服务时，无法对其收入进行正确的确认。同时网游公司为了适应市场的变化和提升游戏玩家的忠诚度，会定期对虚拟货币或者虚拟道具进行折扣促销，层出不穷的促销活动使得这些不固定的成交价格交替出现，更增加了交易价格的确定难度。对于这种促销方式取得的收入，如何进行会计处理也是众说纷纭。

（三）沉淀收入的确认无法反映实际情况。网游公司通常要求游戏玩家通过特定渠道，充值虚拟货币，再使用虚拟货币购买虚拟道具。因为道具的价格并不能恰好地组成充值的数字，所以游戏账户中会存在剩余。当游戏玩家结束购买或退出游戏时，这种剩余的虚拟产品，最终就会形成沉淀收入。沉淀收入指的是游戏玩家在充值游戏后没有使用完却不可退的网游收入。对于网游公司来说，需要考虑游戏账户中预计不再使用的虚拟货币和虚拟道具何时才能进行收入确认。

在游戏进入衰退期时，游戏收入往往是递减或是骤减的。根据新准则，网游公司必须在其提供商品或服务时，才能进行收入确认。当游戏玩家充值虚拟货币或者购买虚拟道具时，网游公司并未履行其履约义务，因此不能进行收入确认，而是应该先将经济利益流入进行递延直至不再提供商品或服务。按照新准则规定，沉淀收入只有在网游公司结束运营时，才应该确认为收入，在此收入确认时点下，网游公司收入在游戏衰退期会骤增，造成结束运营时期的收入高估，影响会计信息的可靠性。

四、案例分析——恺英网络收入确认

2008年，恺英网络成立；2015年，恺英网络已完成A股上市。恺英网络作为国内知名的互联网游戏上市公司，先后开发、运营了《××传奇》《××大楼》《××奇迹》等多款热门游戏，旗下的XY.COM也是国内知名的游戏平台，因此恺英网络具有网络游戏行业公司的代表性，本文选取恺英网络进行案例分析。

（一）指标比较。依据新收入准则，只有在网游公司已经向游戏玩家转移了虚拟道具的控制权时，即游戏玩家使用虚拟道具时，才能确认收入。而在恺英网络过往的会计处理下，游戏玩家购买虚拟道具时就进行收入确认，而不考虑虚拟道具的使用寿命或者是虚拟道具的使用进度。这种不考虑实际情况而直接对经济利益的流入进行确认的方法，会导致阶段性收入的高估或者低估，影响关于收入信息的正确性。

表4 新准则实施前后恺英网络收入确认原则对比表

恺英网络于2020年1月1日起开始执行新收入准则。执行新准则对恺英网络的具体影响为：将因转让商品而预先收取客户的合同对价从“预收款项”“其他流动负债”项目变更为“合同负债”项目列报，以及对收入确认方式由消耗比法调整为预计玩家生命周期法。

（二）收入确认计量发生三个重大改变。由于恺英网络旗下运营了百款网络游戏，详细的游戏后台运营数据无法获得，所以本文选取恺英网络其中一款具有代表性的大型网页游戏——《××传奇》为代表。新准则实施后，恺英网络收入确认计量发生了以下三个重大改变：

表5 新收入准则实施对恺英网络2020年1月1日财务报表的影响单位：元

表6 新收入准则实施对恺英网络2020年12月31日资产负债表的影响单位：元

表7 新收入准则实施对恺英网络2020年度利润表的影响单位：元

1.新准则下恺英网络收入确认的时间点。新准则实施后，恺英网络收入确认的时点将发生以下变化：

图1 恺英网络收入确认流程图

在《××传奇》中交易量最大的虚拟道具一般是有限性道具，比如其中最为火爆的特权卡就是月卡。

根据新准则，恺英网络对源于虚拟道具的收入进行确认时，首先应将其进行分类：处理永久性道具时，应在游戏玩家的活跃期间或游戏自身的运营期间内进行收入确认；处理有限性道具和一次性道具时，应在虚拟道具的使用期间内进行收入确认。

游戏的产品生命周期直接影响源于日常业务活动的收入，且与其正向相关。对于网页游戏来说，很多游戏的生命周期也就是3—5个月。假设《××传奇》的游戏生命周期为行业较高水平——15个月，那么《××传奇》的游戏产品收入则应该在15个月内进行递延确认。在现金流入时，先将收到的价款确认为合同负债，在满足收入确认条件时，由合同负债转为主营业务收入。

2.新准则下恺英网络促销收入的处理。对折扣促销的交易活动，恺英网络应先识别其需要提供的各种商品或服务，之后确定并分摊交易价格。对于已经履行的履约义务，进行收入确认；对于尚未履行的履约义务，将收入进行递延。比如，VIP玩家在升级时，级别越高游戏特权越多，能获得的专属升级礼包越多，具体如表8所示。

表8 《××传奇》VIP等级与专属礼包对应表

以游戏玩家VIP 5为例，在其达到该级别时，能获得复活特戒大礼包。其中包含：复活特戒（永久性道具）、高级心元丹（一次性道具）、低级真气丹（一次性道具）。作为游戏道具，复活特戒、高级心元丹和低级真气丹均有单独售价，因此作为充值赠品，应将VIP升级收入分摊至VIP升级所需金额和VIP专属礼包中，游戏玩家达到级别时确认等级价格的收入、游戏玩家使用高级心元丹和低级真气丹时确认收入；复活特戒的收入确认则需考虑在游戏玩家的活跃期间或游戏自身的运营期间内分期确认。

3.新准则下恺英网络沉淀收入的处理。游戏玩家在退出游戏时，账户中往往存在尚未使用的虚拟货币和虚拟道具等，由于虚拟货币和虚拟道具并未被游戏玩家消耗，网游公司提供的商品或服务的控制权并未发生转移，因此不应该确认收入。

恺英网络在日常的业务处理时，也同样面对收入沉淀的问题。《××传奇》中充值的换算比例是以100为单位，而30天特权卡的消费阶段依次需要888元宝、5 888元宝、16 888元宝，才可以购买得到。对于特权卡这种有限性道具，恺英网络应该在其能够被使用的期间内分期确认收入。

根据新准则，对于玩家长期尚未消耗的虚拟货币和尚未使用的虚拟道具，恺英网络应根据历史游戏运营的经验，并利用大数据估算其沉淀收入的比例，及时对预期不再需要履行的义务进行收入确认，例如预计不再被消耗的虚拟货币或虚拟道具。同时，恺英网络应在财务报表中披露沉淀收入的比例，以及估测比例所使用的假设和数据。

五、网游公司处理不同业务时收入确认条件

（一）收入来源比较。当今互联网经济正蓬勃发展，游戏种类迅速增加，并且随着游戏种类的增加，有必要对收入确认方法进行相应的改变。现有的网络游戏分为免费类和充值类两种业务模式。免费类游戏主要通过销售虚拟道具获得收入，充值类游戏主要通过销售虚拟服务获得收入。不同种类的游戏，其日常业务模式毫不相关。如表9所示。

表9 不同游戏的日常业务模式对比图

由于网游公司能同时提供多种不同类型的游戏，因此其收入构成和收入确认方法比传统制造业企业更加复杂。提供虚拟货币和虚拟道具对网游公司来说，是一项单独的履约义务，应按照其自身的使用期限来确认收入。具体包括三种方法，如表10所示。

表10 收入确认期限模型

在实务中，GBRM模型相较于UBRM模型来讲更常见，因对游戏玩家的活跃时间很难做出可靠的估计，因此不提倡使用UBRM模型进行收入确认。

在这三种模型中，企业都需要对虚拟货币或虚拟道具的使用进行判定，从而得到合理的、恰当的会计估计。为使会计信息横向可比，网络游戏行业应统一会计处理方法，例如在财务报表中披露其估算假设、计算基础、历史数据和其他影响收入确认的信息。

（二）虚拟道具的收入确认。根据虚拟道具的使用寿命，可将其分为三类：（1）一次性道具。网游公司为游戏玩家提供的一次性商品或服务称为一次性道具，在游戏玩家使用虚拟道具后，虚拟道具的控制权发生了转移，即可以确认收入。对于此业务模式，通常采用虚拟产品的使用时限（IBRM）模型。（2）有限性道具。网游公司为游戏玩家提供的一段时间内的商品或服务称为有限性道具，游戏玩家可以在有限的时间段内使用道具，并且只有在有限的时间段被消耗之后才能认定为使用了道具的全部功能。对于此业务模式，一般也采用虚拟产品的使用时限（IBRM）模型。（3）永久性道具。网游公司为游戏玩家提供的永久性商品或服务称为永久性道具，虚拟道具的使用可以一直持续下去，对使用时间和使用次数都没有限制。对于这种业务模式，一般选择游戏玩家的活跃时间（UBRM）或游戏自身的运营期间（GBRM）模型。

（三）虚拟货币的收入确认。虚拟货币主要有三种表现形式：（1）游戏币，为了进行游戏活动而需要游戏玩家对其进行充值兑换的货币，例如为了使用电玩城中的游戏机而购买的游戏币。（2）由大型平台推出的货币，例如由×公司推出的QQ币，游戏玩家可以使用QQ币来购买QQ绿钻或QQ黄钻等服务；再例如由×公司推出的Gcoin加密数字货币，游戏玩家可以使用Gcoin在《×游戏》中购买想要获得的游戏道具。（3）国际范围内可流通的交易币种，比如比特币。当游戏玩家充值兑换虚拟货币时，网游公司并没有提供商品和服务，于是商品和服务的控制权尚未发生转移，此时网游公司并不能够进行收入确认。由于网游公司没有履行其履约义务，流入的资金只能作为合同负债入账。

（四）独家授权的收入确认。独家授权收入，是指公司将自己的游戏授予外部运营商进行运营，游戏授权合同中的客户是游戏代理方。对网游公司来说，游戏是一种可出借的无形资产，其能够从外部运营商对公司游戏的使用获得使用费。网游公司需要根据具体情境来判断其作为主要责任人或者是代理人：如果在向客户转让商品前，企业拥有对该商品的控制权，则其是主要责任人，按照总额法进行收入确认；如果在向客户转让商品前，企业不能控制该商品的使用，则其是代理人，按照净额法进行收入确认。

（五）广告收益的收入确认。广告收益有两种主要来源：（1）提供广告空间而获得的收入，游戏把其页面底部或类似位置弹出的窗口租给一些需要推广的公司。处理这一类广告收入时，当网游公司履行了提供广告位的义务即可确认收入。（2）双方合作促销而获得的收入，游戏公司和推广公司共同推出活动。处理这一类广告收入时，应着重关注履行履约义务的方式，判断其应在时间点或时间段内分期确认收入。