鲁梦颖

摘 要：财务报表审计与内部控制审计一直以来都是审计界研究的热点。通过分析丰华股份2019-2021年财务报告审计意见及内部控制报告审计意见，就内部控制、财报审计意见，内控审计意见三者之间的内在联系进行分析。结果表明，内部重大缺陷是导致双非标意见出具的一个重大影响因素，并就此，对上市公司如何避免被出具双非标审计意见提出相应的建议。

关键词：内部控制审计;财务报表审计;内部控制缺陷;非标准审计意见

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.041

0 引言

财务报表审计与内部控制审计一直以来都是审计界研究的热点。美国2002年颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》，日本2006年颁布了《金融工具和交易法》。欧盟、加拿大等国家的上市规则中指出于需要内控控制形式上的审阅。中国自2012年以来，要求在主板上市的公司必须对自身内控有效性进行评估并且即使披露，同时还需注册会计师出具相应的审计意见报告。在众多文献中，学者对内部控制审计和财务报表审计的相似之处进行积极探讨，更有不少学者提出联合审计。内部控制和财务报表审计存在共性，但目前的研究分析大部分集中于内控审计和财报审计的整合，分析内部控制缺陷、财务报表审计，内部控制审计三者之间关系的更是鲜有。因此，本文从丰华股份2019-2021年审计报告着手，探讨三者之间的内在联系，以期望从中得出一些启示，对上市公司如何避免被出具双非标审计意见提出相应的建议。

1 丰华股份“双非标”审计意见案例分析

1.1 丰华股份公司简介

上海丰华（集团）股份有限公司设立于1992年5月，从事的行业为制造业——金属制品业，主要生产镁合金、铝合金制品。1992年9月10日在上海证券交易所挂牌上市，1992年5月始进行股份制改组。截至2020年12月31日，公司总股本为188050508股，流通受限股份39.6万股;公司第一大股东隆鑫控股有限公司持有公司股份6290.12万股，占公司总股本33.45%，第二大股东谢显持有公司股份768.76万股，占公司总股本4.05%。

1.2 丰华股份2019-2021年财务报表及内部控制审计意见

丰华股份有限公司委托天健会计师事务所对其2018及2019年财务报表、内部控制的有效性进行审计。2020年4月30日丰华股份发布公告，结合会计师轮换机制及未来业务发展规划等原因，经综合考虑改聘大华会计师事务所为2020年财务报告及内控审计机构。

2019年4月25日，天健会计师事务所因丰华股份2018年财务报表中存在4.64亿万元的关联方其他应收款且调查发现无法确定该款项的可回收性，认为公司存在重大金额的关联方交易导致财务报告部分信息可信性较低，对丰华股份2018年财务报表出具保留意见的审计报告;因丰华股份2018年財务报告内部控制存在关联方资金占用及公司财务总监同时在控股股东财务部任职两项重大缺陷，认为丰华股份2018年未能在所有重大方面保持有效的内部控制，对丰华股份2018年内部控制出具否定意见的审计报告。

2020年4月27日，天健会计师事务对丰华股份2019年财务报告及内部控制出具无保留意见的审计报告，表明导致2018年被出具双非审计意见的事项均已消除。

2021年4月28日，大华会计师事务所经审计对丰华股份2020年财务报表及内部控制出具无保留意见的审计报告。

1.3 丰华股份2019年双非标审计意见成因分析

1.3.1 丰华股份2019年非标准内部控制审计意见成因分析

2019年4月25日，丰华股份因其财务报告内部控制中存在两项重大缺陷被出具否定意见的内部控制审计报告。第一项，关联方资金占用。丰华股份公司于2018年与厦门国际信托投资有限公司签订资金信托投资合同，分两期认购48000万元信托产品“厦门信托-丰华1号投资单”，该信托产品用于认购丰华股份控股股东隆鑫控股有限公司关联方新兆公司发行的一年期非公开债务融资凭证，到期日分别为2019年3月20日及23日，信托资金实际被控股股股东所占用。上述关联方资金占用情况违反了丰华股份公司股东授权“经营层于2018年6月30日前以不超过人民币5.5亿元的额度购买低风险信托产品或银行理财产品（含控股子公司），上述总额可滚动使用”的决定，同时违反了中国证监会证监发[2003]56号文《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》的相关规定。第二项，公司财务总监同时在控股股东财务部任职。丰华股份公司财务总监同时在控股股东隆鑫控股财务部担任财务经理。丰华股份公司与控股股东没有按照上市公司治理要求在人员等方面应当保持分开及独立性的要求。

丰华股份2019年被出具非标准内部控制审计意见主要有以下几方面的原因：

第一，存在内控制度设计方面的缺陷。

《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》第七条企业在确定职权和岗位分工过程中，应当体现不相容职务相互分离的要求。不相容职务通常包括：可行性研究与决策审批;决策审批与执行;执行与监督检查等。丰华股份公司财务总监同时在控股股东隆鑫控股财务部担任财务经理，丰华股份公司与控股股东没有按照上市公司治理要求在人员等方面应当保持五分开及独立性的要求，内部控制制度设计存在缺陷。

第二，存在内控制度执行方面的缺陷。

丰华股份有限责任公司的内控制度存在执行缺陷。丰华股份公司规定：丰华股份公司股东授权“经营层于2018年6月30日前以不超过人命币5.5亿元的额度购买低风险信托产品或银行理财产品（含控股子公司），上述总额可滚动使用”。丰华股份不按照内部控制制度的规定操作，通过新兆公司（为隆鑫控股的关联方）将4.8亿资金间接地提供给控股股东隆鑫控股有限公司，导致隆鑫控股及其关联方的其他应收款高达4.64亿元，说明丰华股份的内部控制制度执行存在缺陷。

1.3.2 丰华股份非标准财务报告审计意见成因分析

丰华股份因2018年财务报表中存在4.64亿万元的关联方其他应收款且调查发现无法确定该款项的可回收性被出具保留意见的审计报告。根据丰华股份2019年审计报告，其财务报表非标审计意见涉及的报表项目为其他应收款，关联方为隆鑫控股有限公司，涉及金额464219392.58元。2018年3月，时任控股股东总裁决策下达指令，并由公司配合完成，通过购买信托产品用于认购关联方新兆投资有限公司发行的一年期非公开债务融资凭证。同时，购买信托产品未严格执行股东大会授权。上市公司违反中国证监会及公司章程的有关规定，内部控制存在重大缺陷，同时该重大缺陷导致财务报表形成未经调整的重大错报，会计师事务所在审计时发现财务报表中存在4.64亿的关联方其他应收款且经过相应审计程序无法确定该款项的可回收性，致使丰华股份2019年被出具保留意见的财务报表审计意见。

1.4 丰华股份2019-2021内控、财报审计意见及内控审计意见关联分析

丰华股份2019年被出具“双非”审计意见。经上述分析，丰华股份公司2019年非标内部控制审计意见与非标财务报表审计意见提出的问题均涉及控股股东占用公司资金的情况。丰华股份公司控股股东占用公司资金的情况属于财务报告内部控制重大缺陷，该重大缺陷导致内部控制否定意见审计报告的出具，同时该内部控制重大缺陷导致财报出现未经调整的重大错报，致使会计师事务所对财务报告出具非标准审计报告，从而导致公司2019年被出具“双非标”审计意见。丰华股份2019“双非标”审计报告的出具表明内控的缺陷会对财报的审计意见产生重大负面影响，内控存在重大的缺陷，会计师事务所会出具内控非标准审计意见，同时，内部控制重大缺陷也极有可能导致公司财务报表出现未经调整的重大错报，致使公司被出具“双非标”审计意见。

丰华股份2020-2021年均获双标准审计意见。2019年丰华股份被出具“双非标”审计意见后，公司第一时间发布申明进行整改。2019 年 7 月，经董事会审议通过，公司变更财务总监人选。2019年9月丰华股份控股股东归还欠款及资金占用费。同时2019年度公司针对内控制度上存在的缺失，制定相应的规章制度，完善投资风险管控体系，從制度和内部控制环节上堵住漏洞。经过上述整改，于2020年内部控制评价报告基础日，丰华股份不存在未完成整改的财务报告内部控制重大缺陷。丰华股份2020年报告期内公司不存在内部控制重大缺陷，会计师事务所对丰华股份2020年财务报告及内部控制出具无保留审计意见。丰华股份2020-2021年双标准审计意见的出具进一步说明内部控制重大缺陷是“双非标”审计意见出具的重要影响因素。

2 结论与建议

财报是财务信息载体，是财务状况、现金流量和经营成果的体现。内控是财报可靠性、正式性的保障。我国内控规范的颁布与实施，使得内部控制更多地被人们所关注，内部控制缺陷不仅可以导致内控报告“非标”，还可以导致财务报表“非标”，为了减少内部控制缺陷的存在，规避非标审计意见，上市公司应完善内控制度，不断提高财务报告的可靠性，最终改善审计意见。目前，很多中国上市公司的内部控制制度流于形式，上市公司首先应该全面形成内控重要的意识，充分认识内控的重要性，自上而下形成反馈—修改—反馈的内控循环机制。财报审计、内控审计虽然在范围流程等方面有所区别，但是二者的审计目标是基本一致的。注册会计师可积极使用整合审计，在整体上把握企业内部控制风险，在财报层面初步了解可能发生错报的风险程度，集中精力分析内控可能会存在重大缺陷的信息，减少对基本不存在重大错报的哪些控制点的关注、测试。

参考文献

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