张梅仙　朱海群　黎艳平

摘 要：财务报表是上市公司对外披露信息的重要载体，也是投资者获取公司财务状况、经营成果等信息的重要途径。然而近年来上市公司利用财务报表进行虚假陈述的现象不断增加，损害了投资者的利益。本文基于财务报表重述的概念和原因，并结合内部控制的定义及目标，认为内部控制缺陷是财务报表重述的原因，并就此提出了企业管理当局应加强内部控制建设的建议。

关键词：财务报表；财务报表重述；内部控制缺陷

一、财务报表重述概述

（一）财务报表重述的概念

2002年，美国会计总署（GAO）将财务报表重述定义为财务报表的重新描述，是指企业对前期公布存在错误的财务报告进行重新表述。近年来，我国学者也对财务报表重述进行了研究，将其定义为对前期存在差错的财务报告进行更正的过程。

因此，本文认为财务报表重述是指企业对前期已经公布的存在差错的财务报告进行重新确认和表达的一种事后行为。

（二）财务报表重述的原因

1、资本市场的压力。我国证券法规定，上交所和深交所对财务状况存在异常公司的股票可以进行特别处理。正是这种压力，使得上市公司在财务状况出现异常的年度会对财务报告进行重新表述，以降低退市风险。

2、融资需求。股东和债权人会利用财务报表来了解公司的财务状况和经营成果。当公司有融资需求时，财务报表就变得尤为重要，公司往往希望融资成本最低，于是为了满足股东和债权人对公司的期望，公司就有可能重述财务报表。

3、管理层的自利行为。现代企业中普遍存在代理问题，而薪酬契约被认为是解决代理问题的有效手段之一。企业通过给予管理层股票期权或其他形式的股票来激励管理者，管理者为了提高公司的盈利能力，保持公司股价的持续上市，从而实现自身收益最大化的动机会促使他们对公司的财务报告进行“粉饰”，从而做出损害投资者利益的行为。

4、内部控制缺陷。企业内部控制的目标之一就是保证财务报表的真实性和可靠性。企业承担着向投资者提供有利于其做出最优决策信息的职责，因此企业必须加强内部控制的风险评估，预防财务报告的差错。因此，内部控制存在缺陷会增大财务报表错报和漏报的概率，引发企业的财务报表重述。

二、内部控制的概述

（一）内部控制的概念

我国《企业内部控制基本规范》将内部控制定义为：由企业管理层和全体员工共同实施的，为了实现控制目标而进行的一系列活动。因此，企业在生产经营过程中应该对内部控制不断进行优化。

（二）内部控制的要素

我国《企业内部控制基本规范》将内部控制基本要素概括为内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督五要素，并对其进行了详细的描述。

内部环境是内部控制的基础，内部环境除了企业董事会、监事会等机构的设置外，还应该包括企业文化、审计委员会、人力资源管理等制度的制定等内容。

风险评估是内部控制的重要组成部分，风险评估主要包括内外部风险的识别与应对。企业的风险识别包括了对企业内外部风险的识别。风险应对则是对识别出来的风险采取相应的措施并进行调整的过程。

控制活动是实施内部控制的重要手段，主要包括对不相容职位、企业投融资、销售与采购及子公司的控制等活动。

信息与沟通是内部控制的重要条件，企业通过内外部的沟通能够使信息得到有效传递，降低外部利益相关者与企业间信息的不对称。因此，为促进内部控制的有效运行，企业必须建立和维护信息渠道，保证信息的畅通。

内部监督是实施内部控制的可靠保证。企业除按国家规定建立日常的内部控制监督制度外，还需要对具体业务进行专项监督，并根据内部监督的结果出具内部控制自我评价报告。

（三）内部控制的目标

1、保护企业资产的安全及有效利用，使企业各项生产经营活动有序进行，避免企业可能遭受的经济损失。

2、保证会计及其他内部管理信息的真实性、可靠性和及时性。避免因误导性陈述、虚假记载和未按期披露可能造成的损失。

3、保证企业管理当局制定的各项经营政策和管理制度得到有效执行。

4、尽量使成本和费用降到最低，压缩不必要的成本、费用，提高企业的盈利能力。

5、预防和控制可能出现的各种弊端和错误，及时、准确地采取相应措施，以防止因重大差错和舞弊造成的损失。

三、财务报表重述与内部控制的关系

财务报表重述是企业对前期编制违法会计准则相关规定的财务报表进行重新表述的行为；而内部控制的主要目标是保证财务报表信息的真实性和可靠性。因此，我们可以认为内部控制存在缺陷是企业财务报表重述的原因。

（一）财务报表重述受到内部控制的影响

内部控制作为公司内部治理机制之一，会影响企业对外公布的财务报告。良好的信息和沟通系统可以提高内部控制的效率，但是如果企业管理薄弱，会导致财务与经营的分离。内部监督在内部控制中发挥了重要作用，有效的内部监督能够保证内部控制的有效实施，从而减少财务重述。

（二）减少财务重述是内部控制的目标之一

内部控制的目标之一就是要保证财务报告信息的真实性和可靠性，而财务报表重述作为对前期差错的更正，显然违背了内部控制的这一目标。

（三）财务报表重述反映了内部控制缺陷

财务报表重述作为公司对外公布的信息之一，它在反映公司财务状况的同时，也会让报表的使用者了解到公司的内部运作情况，从而使得投资者推测出公司内部治理机制存在缺陷。

四、结论及启示

（一）结论

内部控制在保证财务报告质量方面发挥了重要作用。企业在制定内部控制制度时，应以成本效益为原则，充分考虑自身的财务状况和经营特点，保证财务信息的质量。内部控制能够有效的抑制企业财务报告舞弊和差错行为，提高公司财务信息质量，有效降低财务重述。因此，建立和健全内部控制制度是企业的重要任务。

（二）启示

造成企业财务报告重述的原因很多，但内部控制是其中重要的因素之一，因此企业应建立健全内部控制制度，同时相关监管部门应加强对企业内部控制的监督，使内部控制得到有效发挥。

为了尽可能的降低企业财务重述现象，应充分发挥好“高管薪酬”这把双刃剑，一方面对高管实施有效激励，另一方面强化高管对企业财务报告真实性负责的责任，充分发挥其在内部控制抑制财务重述中的作用。

（作者单位：云南民族大学管理学院）

参考文献：

[1] 吴锦填，苏宁.基于财务报表重述角度对上市公司内部控制现状研究[J].经营管理者，2014，24：212.

[2] 魏志华，李长青，王毅军.中国上市公司年报重述分析：1999-2007.证券市场导报.2009；6.

[3] 企业内部控制编审委员会.企业内部控制配套指引.立信会计出版社，2010（4）：248-254，388-407.