李朝婷 孙 昊

一、引言

政府成本会计是政府会计改革的重要组成部分，按照财政部2014年《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的进度要求，2018年至2020年研究推行政府成本会计，2021年已经在部分事业单位开始试点实施。在大力推进国家治理体系和治理能力现代化的背景下，面对一些有资产损失情况、政府债务风险增加、政府运行成本较高的问题，高质量的绩效评价、高水平的政府内部管理、合理的公共产品和服务定价，对政府成本会计的全面推行提出了迫切要求。政府成本会计可以反映资金的使用效率，核算提供公共产品或服务过程中所消耗的资源。高质量的绩效评价尤其是效益评价，离不开政府成本会计提供科学准确的财务信息支撑。通过政府成本会计核算，可以提供更加全面、准确的财务信息，支撑科学公共决策，有效发挥政府成本会计信息在服务资源配置和宏观经济管理中的作用。

二、政府成本会计研究和实践现状

（一）我国政府成本会计相关研究现状

1.研究文献的统计。通过检索中国知网文献获知，对政府成本会计的研究呈现逐年增加的态势，而且对事业单位成本核算的研究文献数量明显多于政府成本会计的文献，究其原因，除了2019年底财政部发布了《事业单位成本核算基本指引》，而未出台全面的政府成本会计政策依据的重要原因外，还有可能是事业单位对成本会计的核算需求更大或者政府成本会计的实施在事业单位更加具有可行性。

2.主要研究内容。刘用铨（2008）总结了政府成本会计在政府管理中的五大作用，分别是提升预算编制和执行水平、政府部门成本控制、制定价格、绩效计量、公共决策。常丽（2009）提出绩效预算改革需要有效的政府成本会计支持。路军伟（2010）研究了我国政府成本会计改革的取向有：控制取向、管理取向和报告取向，并结合这三种取向提出路径设计。刘玉廷等（2018）从责任主体、发生目的和归属期间等核心要素出发，对政府成本会计概念框架进行了分析。赵西卜等（2021）对政府成本的合并处理进行了分析。张如（2021）从政企比较的视角分析了企业和政府成本会计之间在成本管理目标、成本管理主体、成本核算对象、成本分类、成本计算方法和成本信息报告与披露等方面的差异比较。陈廷强（2022）认为，目前政府成本会计存在着政策制定、政策执行、政策监督三个方面的困难。

（二）我国政府成本会计实践情况

2021年实施的《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《指引》），实质上已经构建了政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计三方面重要的雏形。《指引》中提出成本核算应满足单位成本控制、绩效评价、公共服务或产品定价的需求。单位应当以权责发生制财务会计数据为基础进行成本核算，财务会计有关明细科目设置和辅助核算应当满足成本核算的需要。充分利用现代信息技术，加强和完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理等基础工作，为成本核算提供必要的数据基础。单位进行成本核算应该遵循可比性等六项原则。成本的核算对象主要有业务活动类型、产品、项目、部门团队。《指引》还对成本项目和范围、成本归集和分配进行了重点详细说明。总体来说，《指引》的颁布实施，对事业单位科学核算成本效益提供了政策依据，提高了绩效管理水平和资金使用效益。

三、我国目前推行政府成本会计的难点

通过学术界研究以及部分试点事业单位实践发现，目前全面推行政府成本会计还是存在很多困难，其中最重要的是制度体系不健全和财务系统不完善，此外在核算过程中还有一些分摊和计量方面的难点。

（一）政府会计准则制度中缺失政府成本会计内容

政府会计准则制度中对财务会计和预算会计进行了制度约束，然而成本会计只是在《指引》中对事业单位的成本核算进行了框架约束，并不能覆盖全部实施政府会计制度的行政单位。再者《指引》中仅通过设置辅助核算的方式进行成本核算会使各个单位之间的自由裁量空间较大，导致核算差异性较大、会计信息可比性较差，同时顶层设计层面的不完善，也会导致后续一系列的困难。例如，部门之间的计量存在偏差、成本分摊困难等等。我国现行政府会计管理体制中，预算会计和财务会计是并行实施，虽然专业性提升了，但是体系相对割裂和分散，一份财务报告不能全面和盘托出财务信息。2022年3月开始实施的《事业单位财务规则》中提及事业单位可根据实际需要开展成本核算，并没有对成本核算上升到和财务会计、预算会计并重的核算规则。

（二）成本期间的划分及成本分摊困难

一般来说，在核算成本时，单位内部各部门之间采取的核算周期为一个会计年度，而项目或公共产品（服务）按照其实施周期通常为一个成本核算周期，但是一些项目资金购置的专用设备等固定资产，折旧年限往往超过项目的实施周期，因此折旧费用没有及时全部在周期内核算到项目成本中。由于成本计量可能不全面，例如，一些自然资源和数字资源以名义价值入账，实践中确实会构成某项目或公共产品的成本，却无法准确核算到成本当中，从而造成成本价值的缺失。有些项目的执行存在交叉投入的情况，成本的分摊也会出现人为主观划分的问题。

（三）政府部门之间存在成本核算的偏差

由于不同的政府主体如行政单位、事业单位、科学事业单位之间分别适用不同的成本核算制度，因此会计信息的可比性较低，同时在进行政府财务报告汇总抵销之时，产生信息偏差，导致汇总财务报告难度较大或信息失真。例如，部门之间的往来确认和收入费用抵销情况需要保持一致，而科学事业单位和其他事业单位对收入费用的处理规则不一样，导致成本核算出现偏差。另一方面，事业单位会计人员水平不一，目前大多数事业单位会计人员将重点放在资金使用的合规性控制上，而成本思维欠缺，同时受多年收付实现制核算习惯的影响，对成本核算的思维转变较为困难，或者是在试探中尝试成本核算，难免有所疏漏，造成计量的偏差。

（四）政府会计信息化建设呈现碎片化

政府会计改革的实施，对财务管理信息化建设提出了更高要求。但是目前财务信息化建设还远远不能满足政府成本核算需求，各类财务系统（预算系统、报销系统、账务核算系统、决算系统、政府财务报告系统、内部控制系统、资产管理系统、绩效评价系统等）分散且不能实现数据共享，造成重复工作和资源浪费。例如，很多单位财务核算系统和政府财务报告系统不是一个公司开发的，数据不能实现衔接共享；还存在手工录入报表的情况，降低了工作效率，同时也对数据的准确性构成威胁，增加了账表不一致的风险。造成信息化建设不完善的重要原因，有经费投入和人员培训不足等诸多情况。

四、提升政府成本会计的对策

在实施政府综合财务报告的大趋势下，只有部分有条件的单位实现政府成本核算是不能够全面反映政府财务信息的，因此全面推行政府成本会计核算势在必行。针对以上问题，从制度体系、信息化建设和人才队伍等方面提出一些具体提升对策，为全面推行政府成本会计做好准备。

（一）完善政府会计准则制度体系

政府成本会计应该逐步实现制度化、系统化、规范化，在制度体系建设方面从宏观和微观两方面进行完善。宏观层面，在部分事业单位试行成本核算的基础上总结经验，继续完善充实政府成本会计制度，为全面开展政府成本会计核算提供制度依据。微观层面，在《指引》应用的基础上出台一些具体实施细则，为政府成本核算提供可操作的明细指导。

（二）提升政府财务管理信息化建设水平

大数据时代，财务信息化建设不应该成为政府会计改革的短板弱项，在做好制度体系顶层设计的同时，应该提升政府财务管理信息化建设水平，为提升政府成本会计提供支撑。具体来说，应该从财务传统单一核算型信息系统向综合管理型转变。

1.建立成本核算与分析系统。目前市场上的企业软件不能完全适应政府成本核算的需求，因此亟待研发政府成本核算和数据分析系统，为政府成本会计推行提供支撑和平台。

2.整合信息系统、加强数据衔接。促进财务管理信息系统和业务管理信息系统有效融合，促进财务数据合理共享共用，构建成本动态管理机制，业务人员可以实时查看成本，及时调整支出，提高预算执行效率。

3.强化系统数据自动校验功能。建设自动生成精准的决算报表和政府财务报表信息系统，防范人工输入报表的出错风险，提升财务内部控制管理水平。

4.加强电子原始凭证推广应用。政府成本核算较为复杂，要想实现精细化管理，使用电子原始凭证可以更加高效、便捷地调阅每一笔成本支出，减轻财务和业务人员负担。

5.加固信息系统安全屏障。一方面，政府成本核算涉及的信息有些较为敏感，不适合进行公开的，应该从源头进行权限控制，做好信息安全工作。另一方面，数据在传输或者保存过程中可能存在损毁和丢失风险，因此在实践中应该经常做好数据检查和备份。

（三）建设业财融合人才队伍

1.加强业务学习。政府成本核算人员不能只掌握成本的归集等核算方法，还应熟悉预算绩效评价，在设置绩效目标如成本效益分析时，需要对成本投入有清晰的认知和掌握等。只有对成本对象有较为全面的了解，才能更好地进行成本分配，并对成本信息有效利用。

2.加强成本会计培训。要着力培养业务人员和财务人员成本管理思维。成本控制不单是财务人员的工作，而是单位全体职工的任务，政府部门的运行成本、公共产品或服务的定价都需要每个员工参与。在成本运行控制方面，应该注意强化职工的节约意识，在使用单位管理费用过程中加强管控，精打细算降低损耗。此外，政府部门之间财务人员在进行成本核算时，应该保持同类业务核算方式的一致性，这样得出的成本会计信息才具有可比性。

3.加强成功案例经验分享和交流。除了理论学习外，典型案例的交流学习会更加直观明了地提升实践操作，政府部门之间财务人员可以加强交流学习，更好地理解制度和落实政策。