姚 波

(湖北民族大学，湖北 恩施 445000)

0 引言

现行的新收入准则是基于国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)于2014年联合发布的会计准则《源于客户合同的收入》框架制定而成，新收入准则不同于以往的旧收入准则，新准则对收入确认的判断标准做了重新定义，区分了时点确认收入与时段确认收入，并且建立了“五步法模型”，即识别合同、明确合同各履约义务、确定交易价格、交易价格在各履约义务中的分摊，最后在主体履行履约义务后确认收入。新收入准则明确了各单项履约义务在合同中应承担的交易价格与合同折扣的分摊，对交易价格的组成及确认原则做了重新阐述。

1 新收入准则下会计核算的处理

1.1 收入时点的确认

在新收入准则颁布之前，收入的确认标准为商品风险报酬的转移，这是基于会计核算中的“收入费用观”，即一项资产经济利益的流入确认为收入，经济利益的流出确认为费用；而新收入准则打破了这一观念，从权利义务的角度出发，只有商品控制权的转移才确认为收入，这是基于“资产负债观”，同时这种方法也更符合“实质重于形式原则”。

例如商场柜台替厂商售卖商品，如果商品在转交给客户之前，柜台就已经取得了商品的控制权，那么柜台与客户之间的交易行为就属于收入的确认，也对应旧收入准则中风险报酬的转移；但如果商品在转交给客户之前，控制权并没有转移给柜台零售方，那么收入时点的确认应该按照厂商正式转移控制权为准，也就是说控制权转移是收入确认的标准。

同时控制权的转移还涉及到主要责任人和代理人的区分，这也决定着收入后续计量的确认方法是采用总额法还是净额法。如果柜台零售方在商品售卖给客户之前就已经取得了商品控制权，那么该交易就采取总额法确认，即全额确认收入；如果柜台零售方并没有取得控制权，那么该交易就只能采取净额法确认，即零售方从客户手中取得的全部现金对价扣除厂商确认收入后的余值确认收入。零售方是代理人，而厂商才是主要责任人，因而判断主要责任人与代理人的标准在于商品控制权的拥有。

1.2 交易价格的认定计量

新收入准则下商品的交易价格指的是在相同或类似环境中商品的单独售价，如果单独售价不可获取，可以采取市场调整法、成本加成法或者余值法确定分摊价格。

市场调整法是根据某个商品或者类似商品的单独售价，考虑本企业该商品的成本毛利后，合理估算该商品的单独售价。这里某个商品或者类似商品的单独售价必须是可观察输入值，如果不可观察，需要结合市场中该商品类似商品整体价格的波动情况进行预估，同时有关成本毛利率也必须取该商品上期合理的可观察输入值，最大限度地避免人为主观判断，以提高会计信息质量的准确性。

成本加成法是预计所要发生的成本(从产品完工到达到预计可销售状态的全部成本)加上合理毛利后的价格确定单独售价的方法，具体公式为：价格=单位成本+单位成本×成本利润率。

余值法是指合同价格减去其他商品可观察交易价格之后的差值，如果存在合同折扣，需先将合同折扣在其他明确可区分商品上进行折扣分配，分配完之后再采用余值法。单项履约义务必须满足明确可区分的条件，有些发生多次交易行为但实际是一项履约义务的合同，需要会计人员辨别区分，例如安装电梯合同，购买电梯并不能单独作为一项履约义务，购买电梯与安装电梯服务是一项履约义务，因为购买电梯行为不能和安装服务脱离，这里购买电梯行为属于时点确认收入，而安装服务属于时段收入，购买电梯按成本价，安装服务是按合同履约进度对合同价格扣除电梯成本之后进行分次确认收入。

新收入准则中的收入成分包括可变对价、重大融资、非现金对价以及应付客户对价。可变对价又称合同承诺中很可能改变的价格，涉及折扣、抵扣、退让抵免、罚款等，可变对价的取值为最可能发生数或最佳估计数二者之一。

重大融资是假定客户收到商品后所付出的对价大于合同承诺中交易价格的差值，并且这种交易行为大于一年，两者同时满足的情况下可以判定该收入存在重大融资行为，且该收入行为采用实际利率法对其利息进行摊销。

非现金对价指的是交易双方存在以物易物的交易活动中，用于非现金对价商品的价格采用公允价值进行计量，只有当公允价值无法确定时才采用交易价格进行计量。

应付客户对价是对商品交易价格的冲减，如果商品的交易价格难以确定，应当冲减其他可与该商品明确可区分商品的价格，如果应付客户对价只是为取得其他商品所付出的成本，则应付客户对价不能冲减当前商品的交易价格，而将其作为相同交易环境下正常购买商品所付出的对价。

交易价格的确认需要结合多方交易情况进行判断，这就要求会计人员应具有较高的专业素养，才能准确判断交易价格的组成以及预估交易价格，因而现行新收入准则对交易价格的判定相比旧准则更加严谨。

1.3 关于合同履约义务的识别与确定

新收入准则对单项履约义务的判定变得更加复杂，对会计人员的职业素养和专业知识储备要求更高。对单项合同中存在的多项履约义务，首先要确定每一项履约义务是明确可区分，否则不能作为单项履约义务进行价格分摊。在确定各单项履约义务之后，按照各履约义务单独售价进行价格分摊，并且确定各项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行。合同履约义务又被称为合同中企业向客户转让明确可区分商品的承诺。

商品的特征是否可区分，主要考虑商品本身的性质，并非客户使用该商品的方式，因而企业在进行对某项合同承诺进行评估时，不需要考虑任何可能妨碍客户从该企业以外的途径获取资源的合同限制。例如企业向客户转让一部设备，而该设备仅能在安装完成后(只有该企业能够实施安装)才能使客户受益，则该设备不能明确可区分。

在特定交易合同的背景下判断该履约义务是否能够满足明确可区分的条件，主要是关注该承诺是否满足“重大整合服务”“重大修改或定制化”以及“高度关联性”的特征，如果符合其中任何一种情况，则该履约义务不可区分。如果企业需要提供重大的服务，才能将该商品与合同中其他商品承诺组合成产出出售，或者具有高度关联性特征，转让该商品的承诺就不能算明确可区分。需要注意的是企业在向客户销售商品时，如果约定企业需将该商品运送至客户指定的地点时，通常情况下，商品的控制权在转交给客户之前所发生的运输活动不构成单项履约义务；相反，如果商品的控制权在转移给客户之后，所发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业需要考虑该项服务是否构成单项履约义务。

1.4 关于合同变更的会计处理

新收入准则对识别客户合同提出了更高的要求，规定了3种不同类型的合同变更，并且确定了每种合同变更不同的会计处理方式。

第一种情形：假如在原有合同的基础上对该合同进行会计变更，并且该变更得到交易企业的一致同意，该交易新增了可明确区分的商品和交易价格，并且该交易价格同时反映了当前新增商品的单独售价，那么该合同变更的部分则当作单独的一项合同进行会计处理。

第二种情形：该合同变更不符合第一种情形，并且在合同变更修订的当日，已经出售的商品或者服务与未售出的商品或服务之间满足明确可区分的条件，则该变更应当终止原交易合同，与此同时，应当将原合同中没有履约的部分义务与合同中变更部分的义务重新合并成一项新的单独合同进行会计处理。

第三种情形：合同变更情形既不属于第一种情况也不属于第二种情况，并且在合同变更的当日，已经出售的商品和剩余没有转让的商品承诺之间不能明确区分，那么应当在合同变更的当日，将合同变更的部分合并到原合同中，一起构成一项单独合同，因此，产生的影响用当期收入进行会计调整。

2 结论与思考

新收入准则用“控制权转移”代替原有的“风险报酬转移模型”作为确认收入的基础，更加符合会计“实质重于形式”以及“谨慎性”原则。同时，新收入准则相比旧收入准则更加可靠，使用交易价格代替原有的公允价值计量收入，减少了企业的自由裁量，提高了会计信息质量，但在合同履约义务识别以及交易价格确定方面对企业会计人员提出了更高的要求，需要会计人员具备专业知识和业务能力，熟练运用会计核算方法。总之，执行新收入准则能够给企业带来积极的影响。