王婷婷

一、问题的提出

通常认为，国家课征税收的主要目的，在于获取收入，以满足国家财政需求。不过，随着人类社会从自由法治国向社会法治国的发展，现代意义上的税收不仅发挥“消极维持法律秩序”的功能，还扮演平均社会财富、促进资本形成、控制通货膨胀、保护国内产业及抑制奢侈浪费等“社会秩序之促成”的积极角色。例如，促成分配正义既需要收入导向型的税收立法，也需要发展导向型的税收立法予以回应。(1)参见张守文：《论“发展导向型”的税收立法》，载《法学杂志》2016年第7期，第9-10页。提高一国企业的国际竞争力，降低企业所得税的税率是主要趋势；(2)OECD统计了94个国家(或地区)2000-2018年的公司所得税法定税率，呈明显下降趋势，平均法定税率自2000年的28.6%下降至2018年的21.4%。参见励贺林：《公司所得税的全球发展趋势分析》，载《中国税务报》2019年8月28日，第7版。实现环境永续发展，需要征收环境保护税以抑制环境污染；(3)我国《环境保护税法》第1条规定：“为了保护和改善环境,减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法。”抑制短期投机不动产交易，可以课征不同标准的契税；(4)根据我国财政部、国家税务总局、住房城乡建设部发布的《关于调整房地产交易环节契税、营业税优惠政策的通知》(财税〔2016〕23号文)，契税根据个人购买的住房为家庭唯一住房、第二套改善性住房享有不同的税收优惠。引导健康饮食，需要征收糖税、烟草消费税等“罪恶税”(sin tax)(5)在许多国家，为了不鼓励消费者从事某类有害身体健康的行为，对某类特定商品在增值税基础上额外征收部分税收，从而从整体上达到降低消费需求的目的，这种税收又被形象地称为“罪恶税”。参见Aurelio Miracolo, Marisa Sophiea, Mackenzie Mills, Panos Kanavos,“ Sin taxes and their effect on consumption, revenue generation and health improvement: a systematic literature review in Latin America”,5 Health Policy and Planning 36(2021),pp.790-810.等，以抑制纳税人的特定行为。

不难发现，现代税收的目的不仅能满足国家一般性公共事务的财政需求，还能协助国家完成调整景气变动、促进资本形成、国民所得充分分配或环境保护等；(6)参见葛克昌：《国家学与国家法》，元照出版社1996年版，第142-143页。税收不仅是国家参与社会收入分配的重要手段，也是国家调控经济运行的重要经济杠杆，以及保障经济和社会稳定运行的“内在稳定器”。(7)参见张守文：《经济法原理》，北京大学出版社2013年版，第296-297页。然而，在税收功能扩张的同时，也应注意到不当的税收理念、税制设计和课税手段极可能导致税收成为掠夺人民财富的工具，严重时可能侵及纳税人的生存权利、人性尊严。鉴于此，如何合理地限制国家课税权力、确保税法制定与实施的正当性，以及切实保障纳税人权利，成为各国普遍关注的问题。就我国而言，为实现新发展阶段共同富裕的目标，既要注重税收收入功能的发挥，也要注重其管制、诱导等规制功能的实现。如何更好地因应税收目的及功能变化做好国家征税行为的合理限制，成为税法理论必须加以重视的问题。

王婷婷：税收二元目的视角下国家课税限制规则的分与合近年来，随着纳税人权利意识的不断提高，通过税收法定原则限制国家征税权力成为我国法治建设的重要方向。党的十八届三中全会以来，我国已有12个税种通过“条例上升为立法”的方式实现了税收法定，(8)截至2022年2月1日，已经由全国人大常委会表决通过的法律有：《印花税法》《契税法》《城市维护建设税法》《车辆购置税法》《车船税法》《船舶吨税法》《个人所得税法》《耕地占用税法》《环境保护税法》《企业所得税法》《烟叶税法》《资源税法》。有效抑制了国家课税权力的恣意行使。不过，税收法定原则不应仅在“形式上”保障国家课税权力的合法化，还应在实质上建构“课税禁区”规则，确保国家课税权力遵循课税底线，不侵犯纳税人基本权利的本质与核心内容。(9)参见王婷婷：《课税禁区法律问题研究》，法律出版社2017年版，第83页。鉴于此，是否需要针对不同类别的税收实行不同的法律限制，进而在不同类型的税收制度之间形成法律规制的“差序格局”，禁止国家不正当地通过税收限制纳税人的基本权利，并实现税法规范意欲达成之效果，有待进一步探究。

二、为何区别限制：基于税收目的二元划分的视角

随着经济社会的发展，纳税人基本权利日益受到重视，越来越多的学者主张从实质正当性角度对国家课税权力进行限制，以避免其侵入涉及纳税人生存和发展等基本权利的核心区域。然而，税法制度日趋复杂和课税对象日趋多元，在对国家课税权力限制问题上，学界产生了建构适用于所有税收的限制规则与对不同税收采取不同限制规则的分歧。例如，我国台湾地区学者葛克昌主张，税捐正当性作为违宪审查对象，须就各别税法正当性分别探讨之，尤其要对一般意义上的税捐和非财政目的的税捐进行区别对待。(10)一般意义上的税捐除主观负担能力(所得)与客观推估能力(购买力)外，其总体税负不得过度，致侵害财产自由权核心领域，且不得侵及人性尊严与人格发展；非财政目的税捐(管制诱导性税捐)又以特殊之审查基准，在立法目的和比例原则上加以审查。参见葛克昌：《租税国家的危机》，厦门大学出版社2016年版，第205-212页。我国台湾地区学者柯格钟认为，比例原则在税法规范违宪审查中的作用，依据财政目的之税捐法律规范、社会目的之税捐法律规范以及简化目的之税捐法律规范而有所不同。其中，财政目的之税捐法律规范是基于为满足国家或地方自治团体之财政需要而制定的，因此，究竟在何种程度与何种范围，属于税捐法律对于人民之财产权作出不必要而为过度的干预与侵犯者，难有客观判断标准。(11)参见柯格钟：《论比例原则在税法规范违宪审查中的作用——以税捐债务法规范为探讨中心》，载《成大法学》第26期，第103-104页。侯卓主张，为融通技术特质与民主统制、财政目标与调控需求，须就税法规范做类型化梳理、辨证施治，应针对个人所得税区分财政目的规范和管制诱导性规范，施以不同程度的法定要求。(12)侯卓：《个人所得税法的空筐结构与规范续造》，载《法学家》2020年第3期，第85页。佘倩影认为，如不区分税收的财政性功能与调节性功能，将无法理顺当前税制下各税种之间的协调统一关系，造成重复课税与税收不公平。(13)参见佘倩影：《调节性功能视角下的消费税立法检视》，载《税务研究》2021年第7期，第72页。考虑到国家征税目的的复杂性，不同税种之间乃至同一税收制度中不同条款的设置重心和基本原则存在差异，有必要对税收制度进行层次化划分和差异化正当性审查。

(一)收入性税收与规制性税收的二元区分

根据税法规范目的的不同将税收进行类型划分，有“二分法”说和“三分法”说两种观点。其中，“二分法”说认为，税法大体可以划分为“以财政收入为目的的税收”及“以非财政收入为目的的税收”。前者又被称为收入性税收，主要为满足公共支出的财力需求而在纳税人之间分配税负，后者又被称为规制性税收，主要基于“经济诱因”，诱导或管制纳税人以达到经济政策目的、社会政策目的以及环保卫生政策目的。(14)参见黄茂荣：《论税捐优惠》，载《税法总论》(第3册)，植根法学丛书编辑室2008年版，第341-343页。而“三分法说”则将税收划分为财政目的的税收、社会目的的税收与简化目的的税收三类。(15)同注，柯格钟文，第102-103页。收入性税收目的在于为国家或地方自治团体提供必要的财政资金，涉及各纳税主体税收负担的分配、国家与地方之间税收收入的分配，因此在税法上通过确立量能课税的平等原则来划定税收的负担标准至关重要；规制性税收在于追求特定的社会、经济、文化或国民健康等方面的目的而非财政目的，其特点在于未做任何课税价值的决定，但可能经由各种税捐优惠减轻税负，也可能创设附加的税捐负担；(16)参见陈清秀：《税法总论》，法律出版社2019年版，第24页。简化目的的税收法律规范主要依据实用性原则，使课税与稽征实际可行，其目的在于保障税收稽征程序的效率和纳税人遵从成本的节约。不论采用何种划分模式，“差异性”税收目的划分已逐渐成为学界共识。 “二分法”和“三分法”的区别在于“二分法”主要根据实体性税法的目的进行划分，而“三分法”在“二分法”的基础上增加了程序性税法的考虑，其划分更为精细。为使讨论更加聚焦，本文研究范围限于二分法的框架体系。

根据收入性税收与规制性税收的类型划分，收入性税收通常指以获得财政收入为首要目的的税收，其目的在于满足一般性财政支出的需求；而规制性税收又可以细分为“引导税”与“再分配税”等类型。其中，“引导税”的目的在于引导公民协助国家实现经济和社会政策的公共目标；而“再分配税”的目的则在于通过市场过程和现存占有关系确定的财产分配进行纠正。(17)参见陈征：《国家征税的宪法界限——以公民私有财产权为视角》，载《清华法学》2014年第3期，第23页。与收入性税收相对比，规制性税收的主要目的在于对行为进行诱导或管制，因此又被称为管制诱导税。从规制效果来看，又可以将规制性税收划分为惩罚性税收和激励性税收，前者旨在通过加重纳税义务人税收负担达成财政目的以外的目的，而后者旨在通过减轻纳税义务人税收负担达成财政目的以外的目的。

对于规制性税收而言，通常只要其附带目的为国家收入，仍不失为租税。事实上，在税法的概念体系下，之所以必须保留将收入作为附带目的，其本意仍在凸显税收的财政功能，以便区别于具有单纯行政功能的禁止规定或补助规定。而 “寓禁于征”的税收，由于欠缺以收入为目的的立法意图，仅作为制裁或辅助之用而缺失公共收入的功能，不能被纳入宪法租税的概念。为此，有学者针对具有“寓禁于征”效果的环境税，指出其不得以零税收为目标，不能以绞杀性租税方式课征，而应保留给纳税义务人决定是否采取对于环境友善的行为。(18)同注，陈清秀书，第90页。根据收入性税收与规制性税收的二元划分，税收必须以财政收入为主要目的或附随目的，不以财政收入为目的的税收难以构成真正意义上的税收，而只是徒具税收外壳的管制工具。

(二)对不同目的之税收进行区别限制的理由

毋庸置疑，任何税收制度都应当具备正当性与合法性。其中，收入性税收要求在国家公共财政与纳税人私人财产权之间划定界限，以确保国家课税权力受到宪法所赋予的纳税人基本权利的约束；而规制性税收虽以行为人之管制诱导为主要目的，但同样需要遵循不能过度侵入纳税人基本权利之法理。显然，该两类税收在设置目的上存在差异，决定了两类税收制度内容与规制方向不尽一致。因此，有必要根据税法目的之不同对其进行异质性的调整和规制。

1.主次目的之不同决定限制方向之差异

由于目的的不同，收入性税收与规制性税收在财政收入的目的和国家干预目的之间具有主次之分。一般而言，税收的原始功能在于供一般国家及地方自治团体执行公共任务收支所需，而无须考虑特定受益主体或特别课税对象的需求。此后，为实现更多政策目标和协调各类主体利益，带有公共规制(19)所谓公共规制，是在以市场机制为基础的经济体制条件下，以矫正、改善市场内在的为目的，政府干预和干涉经济主体活动的行为。参见凌维慈：《规制抑或调控：我国房地产市场的国家干预》，载《华东政法大学学报》2017年第1期，第40页。引导目的的规制性税收制度在特定的政治经济文化领域应运而生。此时，规制性税收并不以财政收入为主要或唯一目的，而需要兼顾分配的公正、经济的稳定、非价值品、公共性物品、自然垄断、不完全竞争、信息不对称、风险治理等社会问题的解决。在现代国家，只要税收具有充作一般收入之目的，即使为附带目的，亦不失为租税。

之所以需要根据收入性税收与规制性税收的不同目的进行相应限制，原因在于税收的财政目的、调控目的与干预目的之间可能有冲突。在不同目的导引下，国家在税收关系中的身份也将发生分野：一方面是作为收入的获得者，通过获取无对价的金钱给付来满足自身开支需求；另一方面则是作为公共利益的代表者和公共产品的提供者，通过税收来进行国家调控。(20)朱一飞：《税收调控中的行政立法：正名与规范》，载《行政法学研究》2009年第3期，第85页。甚至有些时候，国家将不惜牺牲自身的财政收入来维护公共利益。例如，为有效防控新冠疫情的蔓延，各国以减少税收收入、让渡部分税收利益实施减税降费政策。事实上，税收目的的不同也会带来课税权规制方向上的差异：就收入性税收而言，征税权目的在于汲取财政收入，需要考虑国家与公民之间财富分配是否合理；而就规制性税收而言，征税权实质上是调控权的体现，其目的在于运用财政收入手段来影响经济的运行，需要考虑调控目的是否具有正当性以及所采取的税收政策手段是否符合比例要求。

2.课税原则之不同决定限制内容之差异

量能课税、税收法定、稽征经济并列为税法建制的三大基本原则，分别隶属实质正义、形式正义和技术正义，代表着税收不同层次的正义向度。(21)参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第128-129页。

财政意义上的税收均需要接受税法三大建制原则的综合评价；而规制性税收则通过减轻或加重纳税人的税收负担，以牺牲量能平等原则为代价，诱导纳税义务人作出或者不作出特定行为。因此，规制性税收在平等性、正当性、合法性方面将不同于财政意义上的税收，其所应当接受的法律原则限制也将有所不同。

首先，从税收平等角度来看，如果一项税收制度以财政收入为主要目的，其必然要求遵循量能课税的原理，以纳税人的纳税能力(涵盖收入、财产、消费)为衡量标准，纳税能力强的人多纳税，纳税能力弱的人少纳税。但发展至社会福利国家时代，国家依循量能课税原则取得税收，再通过需求原则向社会支出财政资金，并可能借助累进税、租税优惠、遗产税、财产税的调节来达成民生福利目标。就此而言，规制性税收，将在一定程度上违反课税平等原则的要求，不完全受到量能课税原则的拘束。

其次，从正当理由角度来看，尽管规制性税收不完全受量能原则的约束，但其对于其他非受租税优惠之纳税人的基本权而言，仍是差别待遇，因此需要具备差别待遇的合理理由。“管制诱导性租税存在之正当合理性在于纳税者对纳税义务人之经济或其他行为，基于公共利益有诱导促进或管制之必要者，凡此种目的，有必要使用租税减免或加重作为工具。”(22)葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第82页。就此而言，规制性税收制度并不一定遵循量能课税的原则，而主要是从公益原则、需要原则或是功绩原则来确立课税的正当性。公益原则，是指社会目的税法应基于公共利益而订立；功绩原则，是指对于当事人而言，其所为之行为乃该税法所欲引导之方向；而需求原则，指给予经济上弱势者税法上之利益。以《个人所得税法》第2条应税所得为例，将应税所得项目划为九类并作综合所得与分类所得的区分，其正当性在于按照量能课税的基本原则在不同税负能力的纳税人之间实现税收负担的平衡；而《个人所得税法》第4条和第5条有关免征或减征个人所得税的规定几乎不考虑量能课税原则，而是为了达到特定的经济、文化或社会目标。对此，亦有学者指出，对于具有特定调节目的之消费税而言，沿用传统适用于收入性税收的量能原则和受益原则均无法对消费税的税目设置进行科学合理的解释，而站在调节性税收的角度利用“功绩原则”对消费税课税原则进行解释反而更吻合消费税的本质特征。(23)邓伟：《消费税的立法逻辑及其展开——功能定位、课税原则与课税要素完善》，载《河南财经政法大学学报》2021年第5期，第47-48页。

最后，从税收法定的角度来看，无论是收入性税收抑或规制性税收，均需遵循法定原则的要求，不过，由于两者的规范构造不同，各类税收制度遵循税收法定原则约束的内容存在差异。收入性税收要求在课税要件上实现法定，以法定的“债权债务关系”对国家与纳税人之间的权力与义务进行约束；而规制性税收则更多是税法中的特例或法律中的特别条款，需要受到特定目的的约束。就前者而言，税收构成要件应遵循“法律保留原则”，我国立法法将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”通过法律的形式予以明确，但其中未涉及税收优惠等规制性税收规范的要求；就后者而言，由于规制性税收的设置与其所追求的政策目标直接挂钩，技术性偏强，对财税主管部门技术的青睐要胜过对立法机关民主性的倚重，因此其法定要求的程度可降低些。(24)同注，侯卓文，第94页。基于此，多数国家税收立法中承认税收优惠条款的例外，并由行政机关基于法律授权行使税收调控权。当然，这种“例外”也应遵循合法性的基本要求。以税收优惠为例，其作为部分人享有的特权，必须具有合理正当性，且只能作为特例而存在，不宜普遍设定，否则将破坏税法的统一性。(25)张成松：《股权转让税收优惠：规范检思与完善之道》，载《证券法苑》2019年第26卷，第401-430页。

3.对纳税人基本权利的影响不同决定限制程度之差异

鉴于税收都以纳税人财产权利的减少为代价，国家在课税过程中应充分斟酌征税行为对纳税人基本权利的影响。就收入性税收和规制性税收而言，由于二者的目的与手段之间的关联性不同，其对纳税人私有权利的限制程度也有所不同。

就收入性税收制度来看，其直接目的是取得收入，税收的使用取决于国家最终要完成公共产品或服务的正当性。在此过程中，税收收入通常依托的是“统收统支”的原则进行使用，各项收入原则上均应统筹作为所有各项支出的支应财源，以提高整体财政支出效能。不过，由于某一纳税人所纳之税及具体税负服务于哪一项国家任务难以查清，(26)同注，陈征文，第26页。通常很难直接建立起征税目的与纳税人权利限制之间的“连接点”，因此，在审查国家所追求目标是否具有宪法正当性时，需要将国家全部财政任务逐项进行合宪性审查。(27)同注，陈征文，第27页。此时对纳税人基本权利影响的考察主要是从量能课税之平等原则出发，审查具体规范的负担效果。但这种审查主要建立在“前端”的纳税人负担能力考察上，很难从“后端”的纳税人具体受益情况方面进行考察。

而就规制性税收而言，国家课税或以诱导纳税人从事国家鼓励的行为为目的，或以惩罚和管制纳税人从事国家不提倡的行为为目的，由于某一纳税人所享受的优惠或承受的税负与国家所要完成的调控目的之间直接挂钩，因此能够较好地审查规制的目的与征税手段之间的关系。规制性税收，可分为激励性(或引导性)税收与惩罚性税收两类。惩罚性税收制度对纳税人财产权利、生存权利等基本权利的限制强度较大，因此必须要求课税目的具有正当性，当税收的加重造成双重征税、形成扼杀性效果时，便需要受到纳税人基本权利的限制；激励性税收制度对纳税人基本权利的限制强度原则上要小很多，对其审查应重点放在纳税人平等权利的保障上，重点审查差别待遇是否具有正当的合理事由和目的手段间是否符合比例原则等，不得因为规制性税收政策的启用而对其他纳税人带来过重负担或不公平竞争。就收入性税收和规制性税收中目的与手段的勾连关系来看，比例原则对收入性税收规范的违宪审查标准有一定的“功能弱化”效应，此时，比例原则只能从整体层面要求征税不对私有财产权进行过度限制，而在具体事项审查层面，宜采用量能课税原则来衡量征税对私有财产权及其他基本权利的限制强度。而对于规制性税收而言，由于其具有目的与手段的关联性，因此用比例原则更能对其进行合理审查。

三、如何区别限制：类型化的课税边界规则之建构

考虑到收入性税收与规制性税收的目的和功能差异、适用原则差异以及对私有财产权的限制强度差异，有必要采用类型化的方式，根据税收目的设置不同的课税限制。

(一)收入性税收之限制：恪守纳税人基本权利保障原则

大多数税收主要是作为财政性收入而存在的，其目的在于完成政府赋予的一般性公共任务的财政收入，在此过程中，纳税人所缴纳的税收是强制性的，且不具有对价性的金钱给付。税收立法者在立税之时主要根据国家财政的基本需求来明确税种、征税对象、税基计算以及税率大小等内容；税收执法者在具体课税时也仅需依照法律确定的要件进行课征，无须考虑特定的税收目的与手段之间的联系。由于课税关涉国家与国民之间的财产权利分割，为防止国家对纳税人财产权利的恣意侵犯，承载纳税人意志的税收法定原则成为国家课税权力行使的前提要件，只有依托国家立法机关设置的税收法律方能行使课税权力。与此同时，从实质税收法定原则出发，立法者不能仅考虑财政需求或课征技术可行性而不顾租税的正当性。各国宪法基本认同，应根据人们税收负担能力大小来平等负担纳税义务，并将税法是否侵害基本权作为国家课税权力的基本界限。因此，对于收入性税收的规制，应当回归宪法及法律规范的视角，将纳税人基本权利保障作为课税是否正当的依据，由此确立国家课税的基本疆域，通过建构纳税人“不能课税”的课税禁区规则，保持纳税人与国家课税之间的必要距离。就建立在财产、所得、消费等“收益”课税的收入性税收而言，需要以尊重纳税人的意愿和税收的客观规律为前提，妥善处置好国家课税与纳税人基本权利保障之间的关系。

1.税收应当确保纳税人财产之私益性

财产是一个纳税人经济给付能力的表现，税收建立在纳税人财产权让渡的基础之上，以公共利益为目的而限制纳税人的财产权。不过，法律对财产权的限制，不得损害私有财产权本质。这就要求税的课征以保障财产的私益性为前提，不对纳税人课以过度的负担。例如，《瑞士联邦宪法》第26条和第27条分别规定了保护公民的私有财产和民众享有的经济自由的权利。(28)《瑞士联邦宪法》第26条规定：1.保护私有财产；2.对财产的征用或等同于征用的限制应得到全额补偿。《瑞士联邦宪法》第27条规定：1.保护经济自由；2.经济自由特别包括职业选择自由、参与私人营利性经济活动的自由和从事该经济活动的自由。德国宪法中也明确了对纳税人的自由财产权利进行保护的原则：一是保护个人自由，除非法律规定不受限制，以保证每一公民的最低生活保障；二是工作和职业的自由；三是保护财产和遗产。(29)参见V.图若尼主编：《税法的起草与设计》(第1卷)，国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第25页。我国《宪法》第13条规定，国家保护公民的合法的收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权。国家依照法律规定保护公民的私有财产的继承权。

从税收的正当性看合法私有财产的保护并不构成反对税收的理由，因为税收本身需要公民从私有财产中拿出一部分以供养国家。(30)《德国基本法》第14条第1款首先明确，财产权及继承权应予保障，紧接着在第2条中明确，财产权的利用应“同时”有利于公共福祉，私有财产权“附有”社会义务。参见《德国基本法》第14条第1款和第2款的规定：1.财产权及继承权应予保障，其内容与限制由法律规定之；2.财产权负有义务。财产权之行使应同时有益于公共福利。不过，鉴于私有财产的主要用途在于私用，纳税义务为私有财产之附带社会义务。在财产权的宪法保障上，只有确保个人依财产的存续状态行使其收益和处分的权能，才能免受公权力或第三人的侵害，实现个人自由、人格发展和维护尊严。因此，从纳税人基本权利保障的视角，国家课税应确保基本权人在财产法领域拥有自由的空间。这就要求国家课税应当对所有权采取友善的方式，不能产生扼杀效果，并对财产收益课税实行最高限制，以保障纳税人财产权利。具体而言，有以下三方面。

第一，纳税人财产之本体保障：绞杀禁止原则。纳税人权利的限制充分照顾到其财产私益空间之维护，税收制度的实施不能具有扼杀效果。原因在于，根据纳税人基本权利保护的要求，纳税人“就其自身于经济领域中活动因此所产生经济成果的核心状态仍属于其私人所有，并且对此一活动所创造出来具有财产价值之权利地位仍保有基本的处分权限时才能予以限制”(31)参见注，柯格钟文，第117页。，因此国家课税应当遵循扼死税禁止或绞杀税禁止原则，包括：一是要从财产权的本体上保障纳税人私人财产的私人用益性，以“树果”原则来顺应纳税人私人财产权收益的本质规律。例如，对个人或家庭为确保基本生存所使用的财产，应给予特别保护，以保障纳税义务人及其家庭的自由范围。(32)此时，纳税人的财产权利保障和生存权利保障将发生重合，基本生活财产不课税对于保障个人或家庭的基本生活水平及其重要。参见注，陈清秀书，第69页。二是要求对财产权的征税应当建立在纳税人获取收益的基础上，如果某一项财产性收入仅是对纳税人损失的填补而非“增益”，则不能对之课税。三是要求纳税应建立在“已实现的”收入基础上，对尚未实现之所得，则不宜将其纳入课税的范围。

第二，纳税人收益之最高标准：半数原则。在保障纳税人财产私用性效果和收益实现的基础上，除了要确保国家课税不会扼杀纳税人财产私用性，德国联邦宪法法院判决中首次提出了“半数原则”，要求税捐负担原则上不得超过收益半数，主张纳税人的财产税加上收益税，其租税总体负担应就收入减除成本、费用余额，依类型观察法，其归于私有部分因税课而归公部分，至多应接近半数，不得超越。(33)参见注，葛克昌书，第149页。简而言之，国家课税不宜反客为主，不能让纳税人的税负超过收益之半数。(34)黄源浩：《从“绞杀禁止”到“半数原则”：比例原则在税法领域之适用》，载《财税研究》2004年第1期，第151页。确立财产权收益课税的最高限制的主要目的在于防止对纳税人施加过重的税负，相比于绞杀禁止原则，半数原则从收益税和财产税角度对纳税人税负提出了更高要求，能为税法规范形成提供标准依据。

第三，纳税人的营业自由权应给予必要保障。为保障纳税人的营业自由，税法上首先要求课税的结果应保障纳税人享有继续营业的空间，而不得出现绞杀性课税。在此基础上，国家课税还应做到：一方面，税法的实施应当尊重私法上法律关系的自由形成，以维护民众的营业自由，避免纳税人遭受不可预测的损害。另一方面，国家征税应恪守税收中性的原则，一般不干涉纳税人正常经营的市场经济活动，保障纳税人进行自主经营的权利。

2.税收应当确保纳税人之基本生存权

生存权是一项维持人性尊严和价值的底线保障的人权，也是纳税人的一项基本权利。传统意义上的生存权是指一种消极防御权，主要体现为人们的生命权不容威胁。在现代社会，生存权主要是作为一项积极的社会权利而存在的，要求国家对公民的基本的物质和文化生活予以相应的保障，该权利也为各国宪法所普遍承认。例如，《德国基本法》第2条第2款规定，人人享有生命权及身体不受侵犯的权利。《日本宪法》第25条也规定，日本的国民都享有最低限度的健康和文明生活的权利。我国《宪法》第45条规定：“中华人民共和国公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家和社会获得物质帮助的权利。国家发展为公民享受这些权利所需要的社会保险、社会救济和医疗卫生事业。”该项规定虽未明示对纳税人生存权予以保障，但其实质是将“从国家和社会获得物质帮助的权利”作为公民生存权利的必要保障。鉴于此，为保障纳税人的生存权利，国家课税还应遵循“人民最低生活必要费用不得课税”的基本要求，将纳税人的生存权作为国家课税不容侵入的禁区。(35)参见陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，载《政大法学评论》1981年第24期，第33页。就收入性税收而言，在如何决定纳税义务的负担以及纳税义务的分配标准方面，量能课税原则应作为一项重要的衡量标准。其中，量能课税中的“能”决定了只有在纳税人有税收负担能力的前提下方可课税，对于不具有税收负担能力的生存权财产，应排除在课税范围之外，其通常以主观净值原则和客观净值原则作为税法是否侵犯纳税人基本权利的基准。

一是从客观净值原则看，国家课税应以可收益的财产为前提，依照纳税人的所得、消费所表征的负担能力来进行课税，而对于基本生存所需的物质、财产和必要的消费系纳税人为维持符合人性尊严的最低基本生活水平所保留，应当属于“非税标的”范畴，只有可供纳税人自由支配和控制的财产才可以成为课税的对象。(36)参见黄俊杰：《税捐基本权》，元照出版公司2006年版，第138-139页。因此，在财产税的课征领域应坚持“应有收益”观点，对财产权所生之收益，国家方可借助课税的方式来分享，而当没有实有收益时，纳税人无须承担纳税义务。在所得税法课征领域，纳税人收入在减除营业成本费用后的净所得，尚有余额的部分，国家征税权力方可介入。在增值税等间接税的课征领域，应当保障流转税的额度不过度影响纳税人的消费决定。例如，为保障纳税人享有基本生存所需的食物、医药和文化用品等最低生活必需品，国家课税权力不应介入其中，以免侵及低收入群体的生存基础。

二是从主观净值原则来看，基于宪法对生存权的保障，个人及家庭生存所需的最低生存基准应为课税禁区。从纳税人的主观价值维度出发，除了要求对自身的生存权予以保障，用于抚养亲属时的特别负担也应当扣除，方能与量能课税原则相符合。例如，德国宪法法院曾根据宪法第3条第1项判定了所得税的一项条款违宪，因为该条款规定对必需的维持费用(required maintenance payments)的抵扣额施加了最高抵扣限额，这样就未能充分抵扣该项费用，进而未能在纳税人纳税能力的基础上征税。(37)参见注，图若尼书，第25页。葛克昌先生主张，对于疾病、灾害、子女抚养等实施的免税额、扣除额，都不属于税收优惠。(38)参见葛克昌：《租税国家之婚姻家庭保障》，载《所得税与宪法》，翰芦图书出版有限公司2009年版，第37页。例如，强制抚养义务将在一定程度上减少纳税人的税收负担能力，如果税法对此未予考量，将与税法上的净额所得课税原则相违背。目前，我国子女教育、大病医疗、住房贷款利息支出等6项专项附加扣除是基于主观净值所得视角所增设的规定，其制度动因在于纳税人为自己的生存或其家庭的生存或其他理由，必须支出的金额不具有可税性。由此，通过要求对纳税人生存权财产的必要扣除，可以实现对纳税人权利的有效保障。

(二)规制性税收之限制：以比例原则的衡量为中心

由于规制性税收通常会与财政收入目的发生背离，量能课税原则的适用往往会发生偏移，此时比例原则可作为检验其合法性的重要标准。 “在税法中，比例原则是税收实体法和税收程序法共通的一项核心原则，通过考察目的和手段之间的关系，尤其是要考察征税目的价值的实现不能过分损害纳税人的基本人身财产权利这一方面，来防止过度地破坏二者之间利益与价值的均衡。”(39)姜昕：《比例原则研究——一个宪政的视角》，法律出版社2008年版，第18页。比例原则已逐渐上升成为一项宪法的重要原则，即要求国家对公民自由权利的限制，除为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序，或增进公共利益所必要者外，不能以法律进行限制。我国《宪法》第5条第5款规定的“任何组织或者个人都不得有超越宪法和法律的特权”，和第13条第3款规定的 “国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿”，均蕴含了比例原则，即国家可基于特定公益事项干预人民的自由权利，但需要接受宪法平等原则的审查，做到“过当禁止”。就规制性税收而言，国家旨在通过税收所要达到规制具体问题的社会效果，也必须符合比例原则。

就内涵来看，比例原则大体存在“二阶”说“三阶”说和“四阶”说的理论差异。(40)“二阶”说认为适当性原则无独立存在的必要，比例原则只应包括必要性原则和均衡性原则；“三阶”说认为比例原则包括适当性原则、必要性原则和均衡性原则三个子原则，聚焦于评价手段的正当性；“四阶”说认为应将目的正当性原则纳入比例原则，主张比例原则包括正当目的、适当性、必要性与狭义比例性四个部分。参见刘权：《比例原则适用的争议与反思》，载《比较法研究》2021年第5期，第133-134页。不过，由于规制性税收的采用首先需要考虑其目的正当性，因此采取“四阶说”较为科学，其要求立法者所为或行政机关所作成之命令符合目的的正当性、手段的适合性、必要性原则(最小侵害性)以及狭义比例原则(均衡性)的基本要求。(41)参见刘权：《目的正当性与比例原则的重构》，载《中国法学》2014年第4期，第134页。首先，在目的的正当性方面，规制性税收征收应具有正当理由或强烈的公益需求；其次，在手段适合性方面，其要求所采取的手段必须有助于目的达成，不适当的、无助于达到目的的手段均不适当；再次，在必要性方面，其要求在达成某一目的时，应使用对公民利益损害最小的手段；最后，在狭义比例原则方面，要求达成政策目的的手段以必要合理为限。(42)参见叶金育：《债法植入税法与税收债法的反思：基于比例原则的视角》，载《法学论坛》2013年第3期，第158-159页。

根据规制性税收的作用方向，以及目的与手段的连接方式之差异，比例原则的原则适用和衡量标准设计也应有所不同。其中，惩罚性税收有加重纳税人税收负担之嫌，实际上是通过“助益”财政收入目的的实现以达到必要的调节效果，因此需要对其进行合目的性审查。如果这种税收重课规范无法被正当化，就构成歧视性的差别待遇，从而违背平等原则的要求；而就激励性税收来看，其规制目的的实现与收入目的的实现可能呈“反比”，如果减轻税负的社会目的规范无法正当化，则构成法外特权，也将违背宪法的要求。因此对其需要接受更加严格的审查，以考量量能原则之牺牲与重大公益之增进何者更值得保护，方能明确税收优惠的必要性和正当性。

1.惩罚性税收的比例原则限制

惩罚性税收制度，又称税法的惩罚性规则，是指国家基于公共利益的考量，为抑制纳税人不正当或者不恰当的经济行为，以“寓禁于征”、追求实质公平为目的，在一般税法规则基础上加重特定纳税人群税收负担的税收法律、法规、规则的统称。(43)参见杨颖：《税法的惩罚性规则研究》，法律出版社2014年版，第6页。在税法中，国家往往基于干预不正当经济活动、矫正社会收入分配畸形、维护公共利益而为惩罚性税收行为。国外惩罚性税收制度主要通过开征特种税收、附加税或提高税率的方式进行，如对于国家所要禁止抑或惩戒的行为开征“罪恶税”、利用加成税收制度调节贫富差距、为治理环境污染和能源过度消耗行为开征环境税或资源税等。从惩罚性税收与纳税人财产权利的关系来看，税收本身即是对纳税人财产的剥夺，惩罚性税收还具有强烈的“抑制行为”倾向，因此，要求纳税人在其正常税负之外还承担额外的税收负担，需接受比例原则的检视。

第一，目的的正当性方面，惩罚性税收不应反客为主。税收的根本目的在于满足国家财政的需要，惩罚性税收制度的主要目的不在于增加财政收入，而在于矫正社会不公平现象或经济社会中的某个问题，直接指向的是社会稳定和对经济秩序的维护，因此应当以特定的公益目标为支撑。在目的的确立方面，应确保惩罚性税收的辅助地位，当能通过其他财政性税收达到调节或规制目的之时，无须再借助惩罚性税收制度的力量。

第二，手段的适当性方面，惩罚性税收应禁止过度。惩罚性税收能够一定程度上解决经济和社会发展中的突出问题，但其不能成为“税收万能论”的代名词，在国家不鼓励的行为方面，行政处罚和惩罚性税收规制都能影响纳税人的选择。两者相较，处罚性规则代表的是对纳税人既定行为的“激烈否定”，而惩罚性税收规制并不必然否定纳税人的既定行为，而是对纳税人行为的“温和劝诫”并要求纳税人承担必要的经济后果；惩罚性税收是对纳税人的柔性引导规则；而处罚性规则却是对纳税人违法行为的强制矫正。对于社会发展不利的行为，通过惩罚性税收的“寓禁于征”可以达到减少乃至禁止其继续发生的政策目的。但在使用惩罚性税收制度时，应区分“不鼓励的合法行为”与“需要禁绝的非法行为”，前者可由税收机制调节，而后者则需通过行政处罚、刑事处罚等法律机制解决。(44)同注，佘倩影文，第75页。例如，在环境税征收中，倘若纳税人实施产生严重污染的行为时，便不能再采取“寓禁于征”的惩罚性税收，而应直接启动行政处罚或刑事责任机制。再如，奢侈品消费税基于限制和引导消费考虑，应在“不得寓禁于征”前提下对奢侈消费采取加重课税的限制性原则。

第三，必要性原则方面，惩罚性税收需要恪守最小侵害原则。所谓最小侵害原则，是指国家在选择行政手段之前，必须考虑到手段的必要性，以对国民利益的保护为优先性考量。只有在没有可替代手段可以选择的情况下，才能采取对国民具有一定程度的伤害的措施。惩罚性税收制度具有一定的优势和必要性，相比具有处罚性和禁止性的行政规制措施，更具温和性，从而最低限度地侵害纳税人的利益。以耕地占用税为例，该项税收在允许纳税人在一定时间和限度范围内占用耕地从事非农业建设的同时，以税收形式对占用耕地给社会造成的损失予以弥补。由此，耕地占用税可以用较小的成本实现对纳税人规制的目的，符合最小侵害原则的要求。

第四，狭义比例原则方面，惩罚性税收需要做好社会公益目的与纳税人权利保护之间的协调。惩罚性税收规则主要以对纳税人财产的加重课税来实现社会公益的目的，这种施加在纳税人身上的“双重限制”可能会侵犯到纳税人财产权利的底线。为此，惩罚性规则需要做好整体利益的均衡，如果需保护的公共利益小而纳税人自由和财产牺牲较大，此时比例原则下的利益平衡关系将被打破。(45)同注，杨颖书，第49页。

2.激励性税收的比例原则限制

激励性税收制度，又称税法的激励性规则，主要是指国家基于公共利益的考量，为鼓励纳税人从事一定经济行为而减轻纳税人税收负担的规则，在实践中主要体现为税收优惠等特别措施。与惩罚性规则相同的是，税收优惠权也以“不平等”的课税方式行使，但与之不同的是，税收优惠权的实施结果是减轻纳税人的税收负担。由于税收优惠制度的出现将构成对其他纳税人的不公平，因此需要接受比例原则的审查。有学者指出，判断税收优惠合理与否要综合是否存在合理的政策目的、税收优惠是否能实现该政策目的以及税收优惠权会造成何等公平性损害等因素加以判断。(46)参见[日]金子宏著：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年版，第69页。结合比例原则要求，应从以下四方面考察激励性税收的正当性。

第一，激励性税收制度应以正当的社会公益为目标。激励性税收规则设置的主要目的在于对经济和社会发展有重要积极意义的行为予以激励。因此，如果某项税收优惠制度无助于公益目的实现，或是不适当或是不必要，此时该税收优惠手段将违背过度禁止的法治国原则要求。有学者主张，为从源头上加强对国家税收优惠权力的限制和监督，应尽可能从以下层面设置税收优惠制度：①出于对投资行为的鼓励；②为保证科技的进步和可持续发展；③着眼于区域经济结构的调节；④促进产业结构的调整；⑤对出口施加刺激。(47)参见刘剑文主编：《财税法论丛》(第7卷)，法律出版社2005年版，第127页。例如，为培育壮大节能环保产业，推动资源节约高效利用，国家发布了《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)》和《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》，为税收规则对环保产业的激励性促进提供了方案。

第二，激励性税收制度应符合手段的适合性规则。从手段的适合性来看，税收优惠制度并非国家干预经济社会的唯一手段。例如，对于新兴科技产业的发展，国家既可以通过财政补贴为企业发展提供资金，也可以通过降低税率、增加研发费用扣除比例等税收优惠方式来减轻企业税收负担，这些措施均能达到激励经济行为的效果。相比之下，税收优惠的效果更为直接，也更贴近市场发展规律，因此更为适合。再如，相比所得税和财产税的税收优惠制度，流转税制度更需注重税收中性原则，由于其税负的可转嫁性可能导致税收优惠的归属不明，施加在间接税上的税收优惠条款虽有助于减轻税收负担，但不利于经济调节，且容易破坏税收中性。因此，间接税的税收优惠一般越少越好。

第三，激励性税收制度应符合最小侵害原则。激励性税收制度通常是在一般税收规则之外给予纳税人必要的减轻或免除税收的激励，其通常为量能原则的例外，这种合理的差别待遇将在一定程度上违反平等原则，“部分人的税收减免会从其他纳税人身上得到增补”，因而可能对其他纳税人不公平。在一定程度上，“管制诱导性租税除牺牲量能课税之平等原则外，某些租税优惠措施可能影响市场竞争力，亦可能损及财产权保障及其他自由权” 。(48)同注，陈清秀书，第137页。考虑到激励性税收制度的规制效果，应确立最小侵害原则，尽可能地尊重平等权，防止出现不必要的特权。

第四，狭义比例原则方面，激励性税收需要做好社会公益目的与纳税人权利保护之间的协调。激励性税收通常有助于公共利益实现，但其本质是一种量能原则的牺牲，因此需要考量该项牺牲与重大公益的增进之间的关系。税收是公法上无对待给付之义务，量能平等负担具有较高的公益价值，而规制性税收旨在通过牺牲量能负担方式“增进公益”就应考虑其合理性，将其所增进的公益与量能负担原则的牺牲之间做出权衡，只有当权衡后坚持实施该激励性税收制度仍有重大公益需求时，方能采用和实施。

四、分野基础上的整体融合：基于体系正义的原则确立

将税收划分为收入性税收与规制性税收，并进一步将规制性税收划分为惩罚性税收与激励性税收，可以更好地适用纳税人基本权利和比例原则对其进行限制。然而，收入性税收与规制性税收之间的界限是否“泾渭分明”也不乏质疑。整体来看，税法的目的已经从原来的“一元目的”论向“多元目的”论发展，完全以财政收入为目的的税收少之又少，而完全以规制为目的的税收也并不多见。从“主次目的”的角度来看，收入性税收的规制功能和规制性税收的收入功能已经实现融合，并在相应的税收立法中得到承认。例如，某些典型的传统收入性税收规范在制定的过程中兼具规制和调节的作用，如《个人所得税法》中的“累进税率”制度便在增强对富人征税的收入效应之同时具有规制的特征；某些规制性税收在征收过程中也具有较大的收入效应，如立足于增值税基础上的特别消费税的征收，具有调节消费和获取收入的双重作用。尤其是在当前规制性税收不断发展的背景下，不应抹杀规制性税收应有的收入功能。有学者认为，“财政收入为租税之本质要件”，凡税皆具有收入功能，否则有滥用租税形式之嫌。(49)参见葛克昌：《税法基本问题(财政宪法篇)》，北京大学出版社2004年版，第79页。一种税要存续下去，必须能够具备筹集收入的能力这个合理依据，而不能仅仅是一项社会政策。(50)D.Frederick,“Historical Lessons from the life and Death of the Federal Estate Tax”，2 American Journal of Legal History 49(2007)，pp.197-216.还有学者认为，税的本质是国家为了公共目标实施的强制的、无偿的、固定的征收措施，该公共目标可以是为了汲取财政收入，也可以是单纯为了进行社会调节，或者兼而有之。(51)同注，邓伟文，第46页。由此，税制设计虽在一定程度上具有目的性差异，但其并不排斥某一种税的收入目的与规制目的发生重合。尤其是在当前我国开启全面建设社会主义现代化国家新征程，将促进全体人民共同富裕摆在更加重要位置的背景下，更是要把握好发展与分配之间的二元关系，综合发挥税法制度在筹集国家财政收入、推动财富公平分配、促进资源合理配置中的综合作用，通过收入性税收增加财政收入以促进基本公共服务均等化，同时借助规制性税收改革完善收入分配政策，形成公正合理的收入分配格局。

本文虽主张按照类型化区分方式对收入性税收和规制性税收进行不同限制，但鉴于税收的收入功能和规制功能在某些领域已经“一体调谐”，当二者可能发生重合之时，仍需要借助量能课税和比例原则的双重审查机制，站在“体系正义”的视角考量。此时，应基于收入目的和规制目的的“关联性”和“互动性”，对同时具备多重功能的税收进行双重审查，以恪守公益、合乎比例、整体正义的方式来确保纳税人基本权利得到有效保障。

第一，基于收入性税收和规制性税收的公共利益需要接受综合审查。无论是财政性税收或规制性税收，都是税收体系的重要组成组分，均需以公益性目标作为其价值导向。有所区别的是，财政性税收用于一般财政目的，其公益目的关乎国库安全，也关系着公共产品和服务能否及时有效地供给。但由于对其使用并不具有专款专用性，只要有利于公共产品供给即可，因此对其公益目的的认定具有广泛性和笼统性。由于难以建立正向的“目的和手段”之间的链接，只有当财政支出的事项属于“非公益性支出”时，方能反推这类税收违背了财政目的，在此过程中，即便是此种税收具有规制性效果，也难以针对公共利益进行专门性审查。如个人所得税法中的“累进税”制度，即便其具有再分配的社会效果，国家仍只需从整体公益视角进行考察。对于此类税收，可行的限制路径在于推动“财税一体化”，借助预算法等财政法律制度中对支出范围、财政绩效的监督来对收入税的“后端效果”予以考察，以此维护公共利益。而就规制性税收而言，其目标是为了引导或矫正特定行为，使用方向需要具备具体的、确定的公益属性，任何偏离具体公益价值的规制性税收都将被视为非正当、非必要，并因此遭到否定。当一项规制性税收具有收入性功能之时，则需要重点考虑的是某一具体的公共利益，而不能反客为主，将一般性公共利益代替特定公益目的。例如，如果环境保护税收入偏离了环境保护目标、耕地占用税收入偏离了保护耕地目标，便违背了税收公益性要求。因此，不宜将规制性税收背后的公共利益进行割裂看待，而应加以整体的、综合的审查。而从财政支出的角度来看，由于收入性税收与支出之间无直接关联性，但规制性税收则强调收入事项与支出目的的对应性，因此对于规制性税收，有必要加强专款专用制度建设并强化对税式支出监督，确保该类税收规则下税收收入基于特定公益目的进行使用。

第二，基于收入性税收和规制性税收的整体税负应当受到比例原则的审查。现代各国税种和税目类型日趋增加，无论是收入性税收抑或规制性税收，都可能构成对纳税人财产权利或其他权利的侵害。具有不同征税效果的税种或税目进行累加之后，还可能因为总体税收负担过重侵害纳税人的基本权利。因此，仍有必要在对单项考量的基础上结合整体考量的方法来审查征税的宪法正当性。(52)同注，陈征文，第31页。首先，就单个税种的税负来看，只需某一个税种征收超过宪法界限比例的税负，就不具备正当性。如2013年的数据显示，法国对年薪百万欧元的个人征税税率接近75%，此时按照半数原则要求，即使不考虑其他财产税税负，也已违反了财产权保障的目的。其次，就纳税人整体税收负担来看，学理上对于消费税、环境保护税等受益税收负担是否需要纳入整体税负考察的范畴存有争议，但从保障纳税人基本权利的角度考虑，消费税、环境保护税等规制性的税收，也应被纳入考量范围，将半数原则或其他最适财产权课税理论用于衡量国家对纳税人自由和人格发展权利的限制强度，将整体税负不得影响纳税人的人性尊严和人格自由的物质基础作为国家课税的绝对界限。例如，就规制性税收来看，可能因为惩罚性税收加重纳税人负担，也可能因为激励性税收制度减轻纳税人负担，此时需要结合不同税种对纳税人的税负进行整体考察，确保课税权力行使不逾越纳税人基本权利保障的界限。

第三，规制性税收带来的实质效果也应接受纳税人基本权利的审查。如上所述，无论是收入性税收抑或规制性税收，均需在宪法平等原则下实施。就收入性税收而言，这种平等对待无须做到严格意义上的绝对平等，仅需从量能的平等层面进行评估，用于纳税人基本生存权利和发展权利的部分，国家不能课税。而就规制性税收而言，则需接受比例原则审查，明确“过度即课税禁止”原则。但与此同时，规制性税收也将保留一定收入目的，在接受比例原则审查基础上，仍需考量该项税款征收是否侵害纳税人基本权利。在此项审查中，一个可能的问题是量能课税的审查与比例原则的审查将发生重合，此时则需要以宪法体系正义为视角，对规制性税收进行双重审查。首先，应利用比例原则审查规制性税收规范的实施效果，如差别待遇是否有正当理由，目的手段间是否合乎比例等。其次，应着重考察规范的形成效果，是否对纳税人的财产权、工作权带来侵害等。例如，对于惩罚性税收制度而言，必须在追求达成特定社会目的的前提下，使纳税人仍保有其经济成果而不至于完全丧失处分权能；对于激励性税收制度而言，也不应超出合理政策目的给予纳税人税收优惠，对其他纳税人造成非正当竞争和不公平待遇。在解决女性就业歧视问题上，即便某一些税收优惠政策具有促进企业雇佣女性职工的效果，但仍需考虑税收优惠政策与竞争中立价值之间的关系，不能因此对企业的整体人才选拔产生影响，干扰正常的市场竞争。最后，还应将规制性税收为平等原则作出的牺牲与社会经济政策目标之间进行权衡，使让渡的收入利益与其带来的规制效应之间整体平衡，以实现社会整体正义之要求。