郭昌盛

党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》随之出台，我国税收立法、执法、司法及守法等方面发生了重要变化。党的十八大以来，党中央把逐步实现全体人民共同富裕摆在更加重要的位置上。党的十九大报告、十九届五中全会、中央财经委会议都对共同富裕的实现路径进行了部署，如何通过“税收、社保、转移支付”等手段调节分配结构，构建“初次分配、再分配、三次分配”协调配套的基础性制度安排，使全体人民朝着共同富裕目标扎实迈进就成为国家治理现代化的重要课题。然而，现有的税法理论，如税法宏观调控说、公共财产法理论等，都无法全面解释与回应税法运行过程中出现的诸多现实问题，也无法为推动共同富裕提供有效的税法理论支撑。税法学界和实务界日益意识到税法在调节利益分配中的重要作用，并从不同的角度、基于不同的立场对税法的分配功能展开了研究。本文以既有研究为基础，反思既有税法理论的不足，提出税法分配论这一理解税法的新理论，以期丰富税法基础理论并回应现实需求。

一、税法宏观调控说与公共财产法理论的困境

税法宏观调控说与公共财产法理论是当前两种重要的税法理论。其中，税法宏观调控说仍为主流学说，公共财产法理论也得到部分学者倡导，然而两者由于其自身逻辑瑕疵而受到来自理论与实践方面不同程度的质疑。

(一)对税法宏观调控说的质疑与回应

郭昌盛：税法分配论：一种理解税法的新理论税法宏观调控说是我国税法研究中较早出现的理论，也是目前法学界流传最广的学说。税法宏观调控说在经济法学界已经达成共识，即便是主张不同经济法学说的研究者也都将税法纳入经济法中的宏观调控法部分。(1)参见漆多俊：《经济法基础理论》，法律出版社2017年版，第324页；徐孟洲：《耦合经济法论》，中国人民大学出版社2010年版，第86页；刘瑞复：《经济法学原理》，北京大学出版社2000年版，第331页；王保树主编：《经济法原理》，社会科学文献出版社2004年版，第254页；李昌麒、刘瑞复主编：《经济法》，法律出版社2004年版，第158-159页；潘静成、刘文华主编：《经济法》，中国人民大学出版社2005年版，第337页；杨紫煊：《国家协调论》，北京大学出版社2009年版，第283-287页；邱本：《经济法研究》(下卷：宏观调控法研究)，中国人民大学出版社2008年版，第134页；张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第265页等。税法宏观调控说认为，税法是经济法的一个子部门法，并且是宏观调控法中的重要组成部分。税法之所以被纳入经济法中的宏观调控法，是因为税收已经成为现代国家对经济进行宏观调控的重要杠杆，税收成为政府最直接、最有效的调控手段，且具有主导性特点。(2)参见史际春：《税收授权立法辨正——兼论财税法的性质和地位》，载史际春主编：《经济法学评论》(第18卷)，中国法制出版社2018年版，第221-235页。税法的直接目标就是保障宏观调控的有效实施，最高目标就是调控和促进经济与社会的良性运行和协调发展，利用税法调控社会经济是现代政府的理性选择。(3)参见漆多俊：《宏观调控法研究》，中国方正出版社2002年版，第225页。

然而，税法宏观调控说近年来日益受到质疑。有学者认为，宏观调控只是财税法的非常态的、次要的和附随的功能，财税所具有的调控职能一般表现为财税特别措施，构成一般性规则之外的特例。(4)参见刘剑文：《财税法功能的定位及其当代变迁》，载《中国法学》2015年第4期，第162-180页。因此，财税法需要走出宏观调控法的误区。(5)参见熊伟：《走出宏观调控法误区的财税法学》，载刘剑文主编：《财税法论丛》(第13卷)，法律出版社2013年版，第90-96页。有学者认为，虽然财税法对于实现国家宏观调控的政策目标具有重要的保障作用，但不能因此将财税法视为“宏观调控的一种工具或手段”，以宏观调控功能遮蔽其本质功能。(6)参见陈少英：《财税法的法律属性——以财税法调控功能的演进为视角》，载《法学》2016年第7期，第71-81页。财税法的宏观调控属性更多的是在“工具论”意义上展开的，(7)参见白晓峰：《财税法的本质属性：公共财产法还是宏观调控法？》，载刘剑文主编：《财税法论丛》(第16卷)，法律出版社2015年版，第26-33页。只从宏观调控层面出发，是一种以偏概全的做法，无法完整发挥财税法的应有效用，甚至会导致功能的异化。(8)参见刘剑文：《论国家治理的财税法基石》，载《中国高校社会科学》2014年第3期，第145-156页。构建现代化财税法体系，必须“还原”税收的财政目的本质，“驱除”税收的经济调控属性，必须实现税法的去经济法化、去社会法化。(9)参见王茂庆：《税法的经济法化及其反思》，载《政法论丛》2017年第5期，第144-152页。

有学者认为，以税法目的为分类标准，税法可以分为财政税法、经济税法(或称税收调控法)和社会税法三大类，税收调控法仅仅是税法的一部分，并非等于税法整体，学界将税收调控法作为税法整体的一般性认识有误。(10)参见李刚：《论税收调控法与税法基本原则的关系》，载《厦门大学学报(哲学社会科学版)》2008年第3期，第82-89页。该观点源于《德国租税通则》第3条关于租税定义的“各别说明”——“租税之课征，原则上系以获取财政收入为目的，唯租税亦得用以实现各种具体之行政目的……租税用以达成特定政策，财政收入目的得居次要地位，而无损其为租税性质”。(11)陈敏译：《德国租税通则》，龙品印刷有限公司2014年版，第4-5页。这些以实现经济政策、社会政策或者环境政策为主要目的的税收即为管制诱导性租税，由此可将税法分为财政收入目的性税法和管制诱导目的性税法。(12)参见葛克昌：《税捐行政法》，厦门大学出版社2016年版，第133页。而且从实质内涵上，管制诱导性税法规范应依据其管制诱导政策目的，划归经济法、社会法或环境法。(13)参见注，葛克昌书，第133页。可见，如果以税法目的来分类，税法总体上可以分为财政目的税法和管制诱导目的税法，而管制诱导目的税法则以其所追求的目的可以细分为经济税法、社会税法、环境税法、文化税法、卫生税法、教育税法等。(14)参见陈敏：《税法总论》，元照出版公司2019年版，第8页。黄茂荣教授以税法目的为标准，将税法分为财政目的税法、经济目的税法、社会目的税法和秩序目的税法四类，(15)参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第74-78页。而不是三类。由此可见，大陆部分研究者将税法作财政税法、经济税法和社会税法三分的观点实际上是对德国和我国台湾地区学者相关观点的误解。

由上可知，否定税法宏观调控说的主要论点集中于对税法功能的讨论，即税法的主要功能到底是组织财政收入还是宏观调控，宏观调控功能是否仅为税法的附属/附带功能。对税法宏观调控说的否定也受到了部分学者的关注和反驳。有学者认为，弱化或者否认财税法宏观调控功能的观点实际上是将(现代)财税法还原为产生之初的财政税法，其所依据的“税收国家”理论在20世纪经历税收作为经济宏观调控重要手段的历史演进后，已难以重回原初的状态。(16)参见姚海放：《财税法学需要“走出宏观调控误区”吗?》，载史际春主编：《经济法学评论》(第17卷)，中国法制出版社2017年版，第3-12页。现代税法不仅强调对税收收入的保障功能，而且也强调对市场经济的宏观调控以及对经济与社会稳定的保障功能。(17)参见张守文：《财税法学》，中国人民大学出版社2014年版，第143页。早期税捐以收入为唯一目的，国家征税的职能也仅限于维持法律秩序。(18)参见葛克昌：《国家学与国家法》，元照出版有限公司1997年版，第27页。实际上，税法的经济调控功能自税法产生时起就客观存在，只是在不同历史时期的“显性”程度不同。在古代和近代，税法的调控功能主要是以潜在的、自发的形式发挥作用；而进入现代以来，税法的宏观调控功能愈发重要，甚至突破一国疆界作用于国内和国际两大场域。(19)参见李刚、张冬云：《税法经济调控功能的国际化》，载《华东政法学院学报》2004年第2期，第14-15页。即便是主张弱化税法宏观调控功能的学者也承认税法的宏观调控功能自古以来就客观存在，且在不同历史时期还被统治者有意识地加以利用。(20)参见陈少英：《财税法的法律属性——以财税法调控功能的演进为视角》，载《法学》2016年第7期，第71-81页。

社会法治国理念兴起后，调节经济景气、改善经济弱势纳税人之困境、调整财富分配等经济政策和社会政策便已经成为租税之附带目的。20世纪70年代后，租税国家危机的出现导致租税“社会成本”理论与“经济诱因”功能日益受到重视，原本作为附随在收入目的之后的社会、经济目的，反而形成主要目的。(21)参见K.Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd I, 2 Aufl, 2000, S.522.转引自注，葛克昌书，第126页。现代税收已经不再要求将课征税捐之目的限于财政目的，而容许以税捐为政策工具，推行财政以外之政策目标。(22)参见黄茂荣：《税法总论：法学方法与现代税法》，植根法学丛书编辑室2012年版，第9-10页。国家为达成“保障社会安全、福祉与进步”的目的，需将广泛之经济社会行为纳入国家整体规划(23)参见葛克昌：《税法基本问题(财政宪法篇)》，北京大学出版社2004年版，第286页。，其中最重要者即利用租税政策，以代替国家之直接管制、命令与制裁。(24)参见Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S.44 ff.转引自注，葛克昌书，第286-287页。当然，税收的政策目的可以成为税收的主要目的，但不能由此否定财政收入作为税收的附带目的，否则，税收就可能名存实亡。(25)参见刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社2014年版，第164页。因此，宏观调控功能并不必然是税法的主要功能，也不必然是税法的附带功能。

弱化或者否认税法宏观调控说的观点固然不可取，但将税法的主要功能局限于宏观调控的观点也值得商榷。

首先，从税收与税法关系的角度来看，税法的职能不局限于宏观调控。现代税法的功能就是保障税收分配收入(组织财政收入和调节收入分配)、资源配置(宏观调控)、保障稳定等三大职能的有效实现。税法的功能究竟是以何种功能为主，与一个国家政治、经济、社会、法律等所处的发展阶段密切相关，而且与具体税种乃至某一具体税目的功能定位密切相关。例如，印花税这一税种的设立主要是为了增加地方财政收入，但针对证券交易的印花税则主要是为了发挥国家对证券市场的宏观调控功能。此外，弱化税法宏观调控说的学者认为税法的宏观调控功能往往表现为税收特别措施(尤其是税收优惠)，这种观点实际上与我国现行税制相悖。例如，环境保护税就是典型的不以组织财政收入为目的的税种，其主要目的是保护和改善环境。税收宏观调控功能实际上比税收特别措施的范围要广，除了税收优惠和税收重课以外，还可以通过对税率、税目、税基乃至税种的调整来适用于全体纳税人，税收特别措施只是税收宏观调控功能的一部分。(26)参见朱一飞：《税收调控权研究》，法律出版社2012年版，第55页。因此，不能笼统地将税法的主要功能局限于组织财政收入，也不能笼统地将税法调控功能局限于税收特别措施。

其次，税法宏观调控说的语义表达容易令人误解。宏观调控在观念上源于宏观经济学，(27)需要注意的是，在西方经济学的研究文献中始终没有出现“宏观调控”这个概念，经济学家们只是运用“宏观经济政策”这个概念来描述政府对市场经济进行干预的实践。参见[美]保罗·萨缪尔森、[美]威廉·诺德豪斯：《经济学》，胡代光等译，北京经济学院出版社1996年版，第82页。并在我国经济体制改革过程中引入政策，(28)1984年《中共中央关于经济体制改革的决定》中首次使用了“宏观调节”概念；1989年党的十三届三中全会公报中首次使用了“宏观调控”的表述，此后全国人大常委会、党中央、国务院在各类文件中广泛运用了“宏观调控”这一概念；到1993年，“宏观调控”被写入了宪法。并非法学和经济法学原创。尽管宏观调控已经成为政治学、经济学、法学、社会学等学科的通用概念，各学科仍没有就宏观调控的内涵及外延达成共识，甚至学科内部也存在分歧。法学界使用宏观调控这一概念是从经济学界引入的，且经济法学界基本认可经济法对宏观调控的理解应当与经济学保持一致。(29)参见王新红：《在经济学与经济法学共同话语下界定宏观调控》，载《华东理工大学学报(社会科学版)》2012年第2期，第39-45页。改革开放以来，我国在经济发展过程中对宏观调控的普遍应用已经使其常态化。然而，社会公众对宏观调控的理解基本上等同于国家干预或者政府控制，民众对宏观调控的吁求往往是针对特定社会问题，比如对房地产市场房价过高问题进行调控等。政府理论和社会层面对“宏观调控”内涵的理解和界定并不规范和统一，“宏观调控”大有被泛化的趋势。(30)参见徐澜波：《规范意义的“宏观调控”概念与内涵辨析》，载《政治与法律》2014年第2期，第84页。因此，宏观调控概念虽然已经成为社会生活中的“高频词汇”，但总体上仍然是一个模糊的概念，因而有学者认为没有必要为其下严格的定义。(31)参见史际春、肖竹：《论分权、法治的宏观调控》，载《中国法学》2006年第4期，第158-168页。经济法学界在使用宏观调控概念时也鲜有学者对其进行严谨的学理解释，这就导致宏观调控概念的法律属性有所缺失，进而导致我国宏观调控理念和模式的落后。(32)参见吴伟达：《中国宏观调控概念法律属性之探讨》，载《宏观经济研究》2018年第3期，第16-24页。社会公众乃至法学界部分研究者对宏观调控的模糊认知尤其是将政府干预等同于宏观调控的错误认知，(33)参见周为民：《宏观调控的五大误区》，载《社会观察》2011年第7期，第44-46页。也在一定程度上导致人们将一些不合理、不合法的国家政策误解为宏观调控，因而对宏观调控心存芥蒂，对政府这只有形的手满怀戒备。从实践来看，在过去很长一段时期内，我国对经济进行宏观调控的法治化程度严重不足，通过税收实施宏观调控也存在一些“调控失灵”的问题。基于以上理论与实践因素，税法宏观调控本身就容易令人误解，并产生抗拒心理。

最后，税法宏观调控说对税法实践中面临的困境缺乏解释力。在税收立法方面，近年来，我国税收立法在中央要求落实税收法定原则的背景下发生了明显的变化，主要是将原先以行政法规形式颁布的各个税收条例上升为法律，这虽有助于提升税收调控的法制化程度，然而很难用税法宏观调控说来解释其深层次动因。在税收执法方面，税务机关越来越重视对具体行业、具体区域存在的税收违法行为展开专项整治，例如，国家税务总局对影视行业，(34)参见国家税务总局《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》(税总发〔2018〕153号)。对西藏等地区医药行业，(35)参见国家税务总局稽查局《关于印发〈2017年税务稽查重点工作安排〉的通知》(税总稽便函〔2017〕29号)；国家税务总局等部门《关于印发〈2020年纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点〉的通知》(国卫医函〔2020〕192号)等。对全国范围内石化、煤炭等行业(36)参见《公安部新闻发布会通报公安机关联合税务等部门共同打击整治涉税违法犯罪工作情况》，中国政府网：http：//www.gov.cn/xinwen/2019-08/01/content_5417770.htm#1，最后访问时间：2022年2月10日。开展的打击税收违法犯罪行为专项行动，对企业冒用个人身份信息偷逃税款的违法行为集中查处(37)参见《个人身份信息被冒用偷逃税？税务部门依法查处！》，新华网：http：//www.xinhuanet.com/2020-06/22/c_1126146247.htm，最后访问时间：2022年2月10日。等。这些税收专项整治行动目的是规范税收征管秩序和维护国家税收利益，并非实现税法的宏观调控功能，税法宏观调控说在解释税务部门为何要开展这些专项整治行动上略显乏力。此外，推动共同富裕需要“加大税收、社保、转移支付等调节力度”，(38)习近平：《扎实推动共同富裕》，载《求是》2021年第20期，第7页。尽管使用了“调节”的表述，但更多的是强调发挥税收的收入分配功能，而非实现宏观调控功能。

(二)公共财产法理论的理论困境

公共财产法论者认为，建构于公共财产权概念之上的公共财产法，是经由私人财产转化而成的公共财产的正当化及其运行规则，是现代财税法的核心范畴，是国家财政治理的基础性法治规范。(39)参见刘剑文、王桦宇：《公共财产权的概念及其法治逻辑》，载《中国社会科学》2014年第8期，第129-146页。一项理论学说的生命力除了需要经受实践检验以外，还必须有能力证成该学说的核心观念和主张，并保持内容上的逻辑自洽和内在一致性，税法的公共财产法理论也概莫能外。公共财产法理论建构于公共财产和公共财产权两个概念之上，(40)参见刘剑文：《论财税体制改革的正当性——公共财产法语境下的治理逻辑》，载《清华法学》2014年第5期，第6-21页。然而，这两个核心概念的内涵及外延尚缺乏严谨的论证。

公共财产概念在我国《宪法》《刑法》《民法典》等法律法规中已经有了较为明确的规定。因此，在构建公共财产法理论时，首先需要对公共财产法语境下的公共财产与宪法上的公共财产的关系予以明确。公共财产法论者认为，作为财税法基石范畴的公共财产在形式上是能够以货币表示的“公众之财”、是政府借由公权力将私人财产转化为政府持有的集合化的私人财产。(41)参见刘剑文：《公共财产法：财税法的本质属性及其法治逻辑》，载《财经法学》2015年第1期，第13-21页。在公共财产法理论研究者看来，宪法与公共财产法语境下的公共财产概念并无冲突，两者的区别仅仅是涉及对公共财产范畴的理解宽窄而已，(42)参见王桦宇：《厘清公共财产的概念兼论公共财产权的内涵、外延与本质》，载刘剑文主编：《财税法论丛》(第16卷)，法律出版社2015年版，第58-66页。宪法采用了公共财产最为狭义的概念，主要是指“公物”本身，并非公共财产法概念所指向的公共财产。(43)同注，刘剑文文，第13-21页。这种观点虽然明确宪法上的公共财产与公共财产法中的公共财产没有冲突，但对宪法上公共财产的错误认知实际上已经导致了两者之间存在不可避免的冲突。如果将宪法上的公共财产局限于公物，而不包括国家凭借公权力获得的财产、国家投资所得以及发行公债所得的财产，就会导致宪法上的公共财产的范围小于公共财产法下公共财产的范围，这与宪法的根本法性质明显相悖。

公共财产法下的公共财产与传统财产法上的私人财产相对应，其逻辑基础仍然是在公法和私法二分基础上将财产分为公共财产和私有财产两部分，这种对财产二元划分的做法早已受到了挑战。国外已有研究从财产的功能主义出发，超越公有财产和私有财产的二元之分，提出财产的第三类形态——共用财产(44)[意]保罗·格罗西：《财产：“现代”与“后现代”之间的发展路径》，乌兰译，载《比较法研究》2019年第4期，第188-200页。。国内也有学者认为，公共财产和私人财产并非财产的全部，在私人财产之外还存在准公共财产(如工会等社会团体的财产)。(45)参见华国庆：《试论财税法的本质属性》，载刘剑文主编：《财税法论丛》(第16卷)，法律出版社2015年版，第6-14页。公共财产法理论认为，公共财产法下的公共财产是中义上的公共财产，即国家凭借公权力将私人财产有偿或者无偿转化为国家或公共团体持有的财产，但在构建公共财产法的框架体系时却将自然资源、能源、国有资产、公物等广义上的公共财产纳入其中，(46)同注，刘剑文文，第13-21页。本身也存在无法自圆其说的问题。

总体来看，财税法学界关于公共财产的界定仍未达成一致，不仅对公共财产的范围有歧义，而且在认定公共财产的标准上也有不同意见。公共财产概念在现行法律规范中已有了相对明确的规范意义，如果无视这一事实，进而重新对公共财产的内涵和外延进行界定，必然会徒增烦恼，增加其他部门法研究者与税法研究者之间的沟通障碍。如果确实要改变概念的通常含义，必须予以明确的说明和充分的论证。(47)参见黄文艺：《公法研究中的概念清理和重整》，载《法学研究》2012年第4期，第6-9页。公共财产作为建构公共财产法理论的基础概念，不仅要明确其内涵和外延，还需时刻保持这一概念在理论体系中的一致性，如若彼时对公共财产的界定异于此时，不仅会陷入自相矛盾的困境，还会极大地削弱建构于公共财产概念之上的公共财产法理论的说服力。

公共财产法理论另一个核心概念是公共财产权，它的提出旨在对国家通过公权力将私人财产转化为公共财产的所有财政行为的共性进行提炼，并解决传统私法和宪法对财产权的研究所存在的忽视公共财产分配以及公共财产使用缺乏监督的难题。然而，在提炼政府征收、征税、收费、处罚等行为的共性时，仅仅关注了政府凭借公权力将私人财产转化为公共财产这一表象，而忽略了这些不同行为背后迥然不同的法理基础，由此导致公共财产权概念与建构于此一概念的公共财产法理论的内在冲突，使得公共财产权的内涵和外延扑朔迷离。公共财产权试图对财政权进行法学解析和重构，但从本质上来讲，公共财产权与财政权实则是一回事，财政权概念本身就可涵盖公共财产权所指的全部内容。财政权和国民财产权也被称为公共财产权和私人财产权，二者共同构成财税法上“两权分离”的二元结构。由于以往对财政权概念的理解过于关注国家财政收入权的行使，再加上私法学者对财政权存在天然的抗拒，导致对财政权概念的系统研究不足，使得“二元”被虚化为“单元”。从权力的产生、属性、内容以及主体等方面来看，财政权和公共财产权并没有本质区别，用公共财产权来解析和重构财政权实则是对财政权进行重新审视。公共财产权作为一个较新的概念，其所指向的仍是旧事物、旧现象，并没有独特的功能和内涵，完全可以被财政权概念所替代。一言以蔽之，公共财产权概念实际上是“新瓶装旧酒”，在理论上的实质创新意义并不明显。

根据公共财产法理论，财税法的本质属性是公共财产法，但并不意味着所有公共财产法就是财税法。公共财产法是一个总括性概念，包括财税法和非财税法两大部分。按此逻辑，公共财产法和财税法的关系是包含和被包含的关系，二者之间是不可能有交集的。然而，公共财产法论者同时又声称“现代财税法和公共财产法是相互交叉的概念，两者有很大一部分重合，但也不能完全将二者等同起来”，从该表述来看，财税法和公共财产法又是交叉关系，而不是包含关系。如果财税法中有部分内容不属于公共财产法，那么将财税法的本质属性定位为公共财产法就难以自圆其说，即财税法中与公共财产法不交叉重合的那部分内容的本质属性不可能是公共财产法。此外，公共财产法论者并没有明确指出公共财产法和财税法交叉的部分是哪些内容，也没有明确说明财税法中哪些内容不属于公共财产法。在论及财税法和非财税法的关系时，公共财产法论者认为，财税法和非财税法都是“公共财产法的重要组成部分”，二者在公共财产法体系中“相互补充”，且二者“存在交集之处”(例如，国有资产法中的国有资产收益属于财税法范畴)。总体来看，公共财产法论者试图用公共财产法来阐释财税法的本质属性，这一努力在理论创新的层面具有一定积极意义。但是，在提出一项新的理论来解释现有的现象或者事物时，应当对该理论与其所要解释的对象之间的关系进行严谨的论述，否则就会极大削弱该理论的说服力和生命力。现有研究在公共财产法与财税法的关系上存在诸多逻辑缺陷，甚至存在自相矛盾的地方，这在一定程度上使得“财税法的本质属性是公共财产法”这一命题难以证成和确立。

二、税法分配论的逻辑展开

宏观调控说和公共财产法理论对税法运行实践解释乏力，为更好地回应税收法治建设的需求，有必要提出新的理论。税法分配论以经济学和法学相关理论为理论渊源，以税法体系为制度基础，以贯穿税法全部领域和所有运行环节的各类分配关系为框架，是一种解释和认识税法的新理论。税法分配论的提出具有深厚的理论和制度基础。

(一)税法分配论的价值定位

1.税法分配论是一种解释和认识税法的新理论

如前文所述，我国现有税法理论主要是税法宏观调控说和公共财产法理论，税法宏观调控说将税法定位为经济法的子部门法，认为税法是宏观调控法的一部分，税法是国家进行宏观调控的手段或工具；而公共财产法理论则认为税法与经济法是并列的部门法，税法不是经济法的一部分，宏观调控并非税法的全部功能，而是税法次要的、附带的功能。税法宏观调控说仍然是法学界尤其是经济法学界的主流学说，公共财产法理论在税法学界也得到了部分学者的认同。税法宏观调控说和公共财产法理论的提出和发展对丰富税法基础理论研究、推动我国税收法律制度建设和税收法治发展起到了重要作用。然而，随着经济社会的发展和我国税收法治进程的不断推进，税法宏观调控说和公共财产法理论已经无法解释和应对税法理论和实践中涌现的新问题。

税法宏观调控说着眼于税法的宏观调控功能，但税法的功能并不局限于宏观调控，还具有分配收入和保障稳定的功能。宏观调控(亦即资源配置)、分配收入和保障稳定是现代税法的三大功能，但这些功能仍然需要通过具体税制要素的设计才能体现和发挥，因此，特定税种或特定税法规则的功能究竟是以宏观调控为主，还是以分配收入和保障稳定为主，取决于该税种的定位。税法宏观调控说作为一种税法理论，应当能够贯穿于税法运行的各个环节，体现在税法体系的各个方面。然而，近年来我国税收立法、执法、司法、守法等方面出现的新问题很难用税法宏观调控说来解释。例如，为落实税收法定原则，我国先后将多个税种的法律依据从暂行条例上升为法律，尽管这一税收立法现象可以从一定程度上解释为我国宏观调控手段的法治化程度得到提升，但从税收立法的内容来看，大多数税种由暂行条例上升为法律时遵循了“税制平移”的思路，并没有对具体税制要素设计进行实质性的修改或变动。2018年《个人所得税法》的重大修订将个人所得税税制模式从分类所得税制改为分类综合所得税制，增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等六项专项附加扣除，增加了反避税制度等，这些对个人所得税税制要素的重大修改很难用宏观调控来解释。再如，税务机关对具体行业、具体区域的特定税收违法行为展开的集中打击、清理专项整治活动，并不是发挥或者实现税法的宏观调控作用，而是出于规范税收征管秩序和维护国家税收利益的考量。又如，近年来引发热议的“德发案” “建伟案”等税收争议案件，同样也无法用税法宏观调控说来进行合理的解释。

与税法宏观调控说一样，公共财产法在解释和应对税法理论和实践方面也存在明显的缺陷和不足。一方面，公共财产法理论本身就存在难以自洽、无法自圆其说的理论缺陷。公共财产法理论赖以建构的两大核心概念——公共财产和公共财产权——在内涵和外延上仍然十分模糊，公共财产法下的公共财产概念不仅对公共财产的范围有歧义，而且在认定公共财产的标准上也有不同意见；此外，公共财产法下的公共财产概念与我国宪法、民法、刑法等其他部门法关于公共财产的界定存在冲突。公共财产权试图对财政权进行法学解析和重构，但从公共财产法论者对公共财产权的解释来看，公共财产权与财政权在本质上并无二致。除了公共财产法理论的核心概念存在理论瑕疵外，公共财产法理论下公共财产法与税法的关系也存在自相矛盾的地方，导致公共财产法和财税法既是包含和被包含的关系，又是交叉重合的关系，在逻辑上自相矛盾。另一方面，公共财产法理论无法回应税收立法、执法、司法、守法等税法运行环节的新问题。公共财产法理论围绕公共财产的取得、用益和处分等过程展开，强调规范、控制政府公共财产权，保护私人财产权。公共财产法理念尽管可以解释税收立法的部分内容，但无法用来解释中央和地方税权分配在税收立法中如何落实的问题，也无法解释税收立法中维护国家税收利益和税收征管秩序的制度设计，比如税收优先权、涉税信息共享等制度；公共财产法理论同样也无法解释税务机关对各类税收违法行为尤其是虚开增值税专用发票、逃税等行为实施专项整治活动；此外，在处理“德发案”“建伟案”等税收争议案件中，公共财产法理论也没有适用的空间。

税法分配论正是为了弥补税法宏观调控说和公共财产法理论的不足而提出的，税法分配论作为一种解释和认识税法的新理论，可以对税法体系的全部内容提供一个合理的解释，对理解税收立法、执法、司法、守法等税法运行的所有环节提供一个新视角。税法体系包括税收体制法和税收征纳法两大部分，税收体制法是税法宏观调控说和公共财产法理论一直忽略的内容，现有的税法宏观调控说和公共财产法理论主要用来解释税收征纳法，很少也很难用来解释税收体制法的内容，而税法分配论对于解释税收体制法尤其是税收体制法中的核心内容——中央与地方间的税权分配——具有明显的优势。在税法分配论下，有关中央与地方税收立法权、税收征管权、税收收益权分配的税法规范完全可以用央地税权分配理论来解释，尽管我国在形式上仍然没有一部专门的单行税收法律对税收体制法的内容进行全面规定，但有关税收体制法的相关规范(实质意义上的税收体制法)散见于诸多税收规范性文件中。可以说，税法分配论弥补了宏观调控说和公共财产法理论在税收体制法方面解释乏力的不足。

在解释税法运行的各环节方面，税法宏观调控说和公共财产法理论同样力有未逮。近年来，为落实税收法定原则将多个税种的法律依据从暂行条例上升为法律的过程，实际上就是以法治来确保税法上各种分配关系的合法性的过程。无论是国家与国民收入分配(国民宏观税负)，还是国民之间税负的公平分配，都必须有法律依据，因此，税收法定原则是确保税法分配合法性的重要保障。在税法执行环节，税务机关开展的各类专项税收整治活动主要是为了规范税收征管秩序，促进税法规定的国家与国民宏观税负、国民之间税负公平分配目的的实现。在税收司法环节，纳税人与税务机关产生税收争议、纳税人之间就税收应该由谁负担产生争议时，税法宏观调控说和公共财产法理论没有适用的空间，而税法分配论则可以为解决这些税收争议提供合理、可行的方案。在税法运行的各个环节、各个层面都体现了各方利益主体之间的博弈，所有的博弈最终都是利益的分配问题。税法分配论强调所有的税法规范都是围绕分配而展开的，理解每一项税法规则背后所要解决的分配问题、所要调整的分配关系对于完善税收立法、明确税收执法目标、妥善解决税收争议以及提高税收遵从度等具有重要的指导意义。

2.税法分配论是对我国财税体制改革过程的理论化解释

中华人民共和国成立以来，税制改革始终是我国经济体制改革中至关重要的一环。从财税体制改革的整体进程来看，税制领域先后进行了六次重大改革。第一次税制改革是在1950-1957年，本轮税制改革的主要特点或者目的是建立新税制，政务院颁布《全国税政实施要则》以及一系列税收暂行条例，在清理旧税制的基础上建立了一套多税种、多环节征收的复合税制，并对中央和地方税权的分配进行了初步的规定。第二次税制改革是在1958-1978年，受到“非税论”错误思想的影响和“文化大革命”的冲击，税制改革简化极大地破坏了我国税制，这一时期税收对经济、社会生活影响甚微。第三次税制改革是1984年税制改革，本次税制改革实际上从1983年“利改税”开始，“利改税”的实施厘清了国家与企业的分配关系，1984年税制改革使得税收调节生产、消费、分配的作用逐渐恢复，税收在调节国家与国民收入分配以及国民之间税负分配方面的作用逐渐显现，税收在经济和社会生活中的影响逐渐增强。第四次是1994年的分税制改革，其主要目的是提高“两个比重”，即提高国家财政收入占国民收入的比重和中央财政收入占国家财政收入的比重；可以说，分税制改革的重点是对中央与地方税权分配格局进行调整。第五次税制改革是在2004年左右，主要包括农村税费改革、车辆税费改革、增值税由生产型向消费型转型、内外所得税制统一以及资源税、房产税等税种的改革，改革的主要目的是解决国家与国民收入分配问题和国民之间税负公平分配问题，即充分发挥税收调节收入分配的作用，缓解收入分配差距过大的问题。第六次税制改革则是在2014年左右。进入全面深化改革时期后，我国先后进行了“营改增”、大规模减税降费以及深化增值税改革等税制改革，不断探索构建现代财政制度，此次税制改革主要围绕国家与国民收入分配尤其是降低国民宏观税负来展开。随着经济全球化和数字经济时代的发展，如何在国际竞争中维护我国税收利益日益成为税制改革需要解决的重要问题。

由此可见，分配问题始终是我国经济和社会发展中的重要问题，我国整个税制改革的过程，始终贯穿着分配调整这一主线。(48)参见张守文：《贯通中国经济法学发展的经脉——以分配为视角》，载《政法论坛》2009年第6期，第122-135页。税收制度既涉及国家与国民之间的分配，也涉及国民相互之间的分配，还涉及中央与地方之间、国家与国家之间的分配等，对公平分配影响重大。税收具有分配功能已经成为共识，不同学科的研究者对税收的分配功能已经从不同的视角进行了大量有益的探讨。税法学界对税法保障和促进公平分配的功能及其具体制度设计也进行了较为充分的讨论，并对财税法中的分配理论进行了探索。我国税制改革实践着眼于调整各种分配关系、解决各类分配问题，学界对此予以多方面的阐述并对税法分配功能进行了一定程度的研究，税法分配论在此基础上进一步整合、提升，以有效、合理、全面解释我国税制改革的整体进程。可以说，税法分配论是对我国财税体制改革过程进一步的理论化解释。

(二)税法分配论的理论基础

税法分配论并非凭空产生，而是有着深厚的理论基础。税收既是经济范畴，也是法律范畴，税法作为调整税收活动中产生的社会关系的部门法，其理论的创新仍然需要从经济学和法学两个视角寻求依据。因此，税法分配论的理论基础主要包括经济学理论基础和法学理论基础两部分。

1.税法分配论的经济学基础

税法分配论的经济学基础在于经济学对税收收入分配职能的理论阐述。税收具有分配收入、配置资源和保障稳定三大职能已经成为经济学、法学等诸多学科研究的共识。(49)参见[美]理查德·A.马斯格雷夫、佩吉·B.马斯格雷夫：《财政理论与实践》，邓子基、邓力平译校，中国财政经济出版社2003年版，第3页；张守文：《税法原理》，北京大学出版社2012年版，11-12页。分配收入实际上就是组织财政收入和调节收入分配，资源配置实际上就是宏观调控，而保障稳定实际上就是税收通过分配收入和宏观调控两大职能来促进经济公平和社会公平，进而保障经济和社会的稳定。生存与发展是任何主体都需要面临和解决的最基本的问题，无论是国家还是国民，各类主体的生存和发展必须要有一定的经济基础，从社会总收入中获得一定的份额，这个过程就是参与社会财富分配。“在整个财富分配体系中，对各类主体利益影响最大的，唯有税收”，“税收就成了影响包括国家在内的各类主体的可支配收入的重要因素”。(50)张守文：《财富分割利器：税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，第1页。税收活动本身就是一种分配活动。税收是国家参与社会收入分配的重要手段，税收对国家与国民分别从社会总收入中获得收入的多寡及其所占比例有着直接的影响。国家通过税收获得财政收入来提供公共物品和公共服务，而个人可支配收入的多少在很大程度上取决于国家征税的深度和广度。

税收的分配收入职能体现在初次分配、再分配(二次分配)和第三次分配等各个环节。中央将“构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排”(51)习近平：《扎实推动共同富裕》，载《求是》2021年第20期，第7页。作为推动共同富裕总体思路的一部分，就是对税收分配收入职能的强调。在初次分配环节，税收的收入分配职能主要体现为国家通过税收组织财政收入，这是税收最原始和最基本的职能。从税收的目的来看，税收可以分为财政目的税和非财政目的税(也称“管制诱导性税收”)，财政目的税是指财政负担分配之租税，税收的主要目的是获得财政收入；管制诱导性税收的主要目的不是获得财政收入，而是将税收作为国家调节经济、实施社会政策的主要手段或工具，组织财政收入仅仅是管制诱导性税收的附带目的或次要目的。客观而言，任何税收都具有组织财政收入的功能，尽管税收从理论上可分为财政目的税收和管制诱导性税收，但二者之间的界限并不是很清晰、明确，它们只是理念类型之描述，(52)同注，葛克昌书，第82页。在现实中，财政目的税收经常附带特定的管制诱导功能，而管制诱导性税收则必然具有组织财政收入的功能，两种类型的税收相互交错在实践中很难界分。

在社会财富的再分配环节，税收发挥着不可替代的作用。由于各类税法主体参与社会财富分配的能力不同，导致分配结果存在显著差异，整体社会收入分配就呈现出“差异性分配”(53)张守文：《差异性分配及其财税法规制》，载《税务研究》2011年第2期，第69-74页。格局。“差异性分配”格局的存在本身并无不妥，然而，当“差异性分配”走向极端，就会影响到整体社会收入分配秩序，导致分配秩序的混乱和社会分配不公等分配“失范”问题(54)同注，张守文书，第52-53页。。社会分配不公的根本原因在于市场失灵，因而需要国家适度介入，对社会收入进行再分配。国家介入的方法或者形式有很多种，包括最低工资制度、社会保障制度、政府定价制度等，而税收是诸多再分配制度中最常用、也是较有效的方法。可以通过设计具体税制要素甚至整体税制对各类市场主体的收入分配进行调节，比如个人所得税中的累进税率制度、企业所得税中特殊项目的加计扣除、在增值税基础上对部分消费品征收消费税等。

在社会财富的第三次分配环节，税收同样发挥着重要作用。与市场主导的按照效益进行分配的初次分配和国家主导的按照兼顾效率与公平的原则进行的再分配不同，社会财富的第三次分配是在社会主导下个人基于道德力量的作用通过自愿缴纳或者收入转移等非强制性方式进行的分配，(55)参见厉以宁：《股份制与现代市场经济》，江苏人民出版社1994年版，第79页。典型表现是慈善捐赠。税收是影响慈善捐赠和特定社会目标能否达成的重要因素(56)参见[美]罗斯科·庞德：《法理学》(第3卷)，廖德宇译，法律出版社2007年版，第246页。。税收参与社会财富第三次分配最主要的体现就是对公益性捐赠予以税收优惠，即允许个人或企业在计算应纳税所得额时在法定限额内扣除其公益性捐赠数额。除了所得税之外，公益性捐赠税前扣除还存在于进口环节增值税和关税等方面。公益性捐赠税前扣除是国家通过减让税收利益来促进个人或企业更积极地从事公益性捐赠，以鼓励慈善事业的发展，(57)参见叶姗：《社会财富第三次分配的法律促进——基于公益性捐赠税前扣除限额的分析》，载《当代法学》2012年第6期，第117-126页。最终促进社会财富的公平分配。税收在社会财富第三次分配中无法发挥强制性调节作用，政府通过对公益性捐赠提供税前扣除、税收抵免、递延纳税等税收优惠，激励个人积极从事公益慈善事业，即通过税收的伦理性公平来促进社会公平分配。(58)参见郭佩霞、梁倩：《三次分配中的税收公平取向、约束条件与提升路径》，载《税务研究》2015年第7期，第66-70页。

由此可见，政府通过税收利益的取得、使用和减让来参与、主导和引导社会财富的初次分配、再分配和第三次分配，税收在社会财富分配的各个环节都发挥作用，对各类主体的实际收入、收入的使用等产生重大影响。正是如此，税法规范就成为最为重要的分配法。(59)同注，叶姗文，第117-126页。因此，税收的收入分配职能是税法分配论提出的经济学基础。

2.税法分配论的法学基础

税法分配论的法学基础可以从法学整体视角和税法的部门法定位两方面来阐释。从法学整体视角来看，权利和义务是法学的基石范畴，贯穿于所有的法律部门，二者既是法律规范的核心和实质，也是法学范畴体系的逻辑起点。(60)参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第13-18页。因此，法学在一定程度上可以说是关于“权利义务”的学科，是权利和义务分配之学。税法作为整体法学的一部分，同样也是一个在不同主体间分配权利和义务的部门法。

从税法的部门法定位来看，税法所分配的权利义务与其他部门法有明显区别，这主要是由税法的调整对象决定的。我国法学界对部门法的定义一般以调整对象为核心，其定义模式一般是“××法是调整在××活动中发生的社会关系的法律规范的总称”。因此，税法的调整对象就是在税收活动中发生的社会关系，即税收关系。社会再生产分为生产、交换、分配和消费四个环节，作为国家参与社会财富分配的形式，税收与社会再生产中的分配环节具有密切联系。税收是在国家与国民、国民与国民、国家与国家等多元主体之间进行财富分配的经济活动。税收关系一种分配关系，税法是调整这种分配关系的法律，这构成了税法分配论的理论基础。

经济学视角下的税收关系仅局限于社会财富在不同主体之间的分配，而法学视角下的税收关系不仅包括国民财富或社会收入在不同主体之间的分配，还包括与之相关的权利(权力)和义务在各类税法主体间的分配。税法所调整的税收关系可分为税收体制关系和税收征纳关系两大部分，税收体制关系是税法上有关国家机关尤其是中央与地方国家机关因税收方面的权限划分而发生的社会关系，实质上是一种权力分配关系；而税收征纳关系是在税收征纳过程中发生的社会关系，主要是指征税主体与纳税主体之间的关系。(61)参见张守文：《经济法原理》，北京大学出版社2012年版，第29-30页。税法所调整的税收关系必然是发生在各类税法主体之间的关系，而税法上的主体结构主要分为中央与地方、国家与国民两大类，国家与国家、国民与国民、地方与地方三对关系则是以这两类主体结构而衍生的。税法分配论就是基于中央与地方、国家与国民、国家与国家、国民与国民、地方与地方这五对主体结构而提出的关于财富、权力、权利以及义务在这些税法主体之间进行分配的理论。

一言以蔽之，税法分配论的法学基础在于，税法作为法学的一部分，其内容自然是关于权利和义务在不同主体之间的分配；此外，由于税法调整对象的特殊性，即税收关系本身就是分配关系，税法自然就成为分配法。税法分配论就是对“税法是分配法”这一事实的理论化。

(三)税法分配论的制度基础

1.税法分配论与税法体系

税法体系是指以税捐法为其内容之法律体系，(62)同注，黄茂荣书，第213页。即税法体系是各类税法规范构成的协调统一的整体，是所有税法规范(包括税收法律、法规、规章、规范性文件等)的集合，税法体系的结构以及构成该体系的诸多税法规范的分类取决于税法的调整对象。(63)同注，张守文书，第33页。一国税法体系是否合理，对于确保公平分配非常重要。(64)同注，张守文书，第300页。如上文所述，税法的调整对象是税收关系，而税收关系分税收体制关系和税收征纳关系，因此税法体系的结构就是税收体制法和税收征纳法两大部分。由于税收征纳关系还可进一步细分为税收征纳实体关系和税收征纳程序关系，税收征纳法也可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。因此，税法体系也可以分为税收体制法、税收征纳实体法和税收征纳程序法三大部分。

税法体系的三个组成部分是相互补充、相辅相成的关系。税收体制法是规定有关税收权力分配的法律规范的总称，在税法体系中居于基础和主导地位，也是税收征纳法存在的前提，没有税收体制法就不可能有税收征纳法。税收征纳实体法是规定征税主体与纳税主体双方实体权利义务内容的税法规范的集合，在税法体系中居于主体地位。税收征纳程序法是规定税收征收管理程序以及相关主体程序性权利义务的税法规范的集合，在税法体系中居于保障地位。(65)同注，张守文书，第33-34页。税法分配论以税法体系为基础，其理论框架必须囊括税法体系的三个组成部分，即税法分配论的理论框架应当能够对税收征纳双方的实体和程序权利义务分配的税法规范进行全面的解释。

2.税法分配论与税法主体结构

从主体的视角着眼，税法体系中存在复杂的税法主体结构。税法分配论以税法主体结构为框架，税法主体结构是税法分配论赖以建构的核心。税法上的结构有主体结构、行为结构、权义结构等各种不同的结构，理论上，这些结构都与税法分配论密切相关，都可以用来建构税法分配论。但在诸多税法结构中，主体结构是具有主导性的，因为行为结构、权义结构都以主体结构为前提，如果不存在主体结构，行为结构和权义结构就不会存在。差异性原理表明，与民法上主体的无差别不同，税法上的主体在地位、信息、能力、时空、利益等方面存在诸多差异，尤其是在税收负担能力方面，各类主体的差异十分明显。税法主体的差异性决定了不同的税法主体存在不同的利益诉求，这些主体为了追求自身的利益而从事各种活动或行为，由此就形成税法的行为结构。税法主体结构和行为结构又成为税法权义结构的建构基础。因此，以税法主体结构为框架来建构税法分配论的核心内容更为恰当。

税法上的主体总体上可以分为征税主体(国家)与纳税主体(国民)两大类，征税主体又进一步可以分为国家与国家、中央与地方、地方与地方。由此形成了以国家与国民为基础，以中央与地方、地方与地方、国家与国家、国民与国民为重要衍生类型的税法主体结构。税法主体结构的每一部分背后都蕴含着特定的分配关系，国家与国民之间主要是社会财富的分配关系，中央与地方主要是税收立法权、税收征管权和税收收益权等税权的纵向分配关系，地方与地方主要是国内不同地方政府间税收利益的横向分配关系，国家与国家主要是国际层面不同国家之间的税收利益分配关系，国民与国民之间主要是纳税人之间税收负担的公平分配关系。需要注意的是，各类税法主体间分配的对象——税权、税收利益、收入、税负等可以用“税收利益以及与税收有关的利益”来概括，即各类税法主体是围绕税收利益以及与税收有关的利益来从事各种博弈行为的，所有税法规范都是围绕着税法主体结构及其背后的分配关系来展开和设计的，任何一项税法制度都可以置于某种主体结构背后的分配关系中予以解释。

三、税法分配论的五个分配面向

税法分配论的核心内容与税法体系及其主体结构联系紧密。税法体系为税法分配论各部分内容的布局以及相互之间关系的展开奠定了基础，税法主体结构进一步为税法分配论的建构提供了框架支撑。基于税法体系、税法主体结构及税法的制度实践，可以提炼出税法分配论的几个重要分配面向。

(一)中央与地方税权的分配

税权的分配尤其是中央与地方税权的分配是税法体系中税收体制法的核心。中华人民共和国成立70多年来，我国先后进行了六次重大税制改革，我国的税收制度也发生了大规模的制度变迁。每一次税制改革都在不同程度上对中央与地方税权的分配格局进行了不同程度的调整，中央与地方税权分配始终贯穿于我国税制改革的整体进程。自进入全面深化改革时期以来，我国税收制度始终处于不断的修改和变动之中，完善中央与地方税权分配关系尤其是中央与地方税收收益权的分配仍然是税制改革的重要内容。如何根据本国的国家结构、政治体制、经济和社会发展情况、民族文化、历史传统、思维观念、财政压力、法治建设等实际情况来分配中央与地方税权，始终是税制改革中需要首先解决的问题。中央与地方税权分配格局直接影响到中央与地方财政收入的多寡以及税收利益在不同区域间的分配，甚至会间接影响到国民的宏观税负水平以及税收负担在国民之间或者不同纳税人群体之间能否公平分配。因此，中央与地方税权的分配成为税法分配论的首要分配面向。

(二)国家与国民收入分配

国家与国民是税法主体结构中最重要也是最基础的组成部分。税收是现代国家与国民关系最根本的体现，国家通过税收参与社会财富的分配，国民实际可支配收入往往是“税后”收入。国家和国民收入的分配关系对应于税法体系中的税收征纳关系，尤其是税收征纳实体关系。国家与国民收入分配关系实际上就是国家与国民的“取予关系”，关系着国家财政收入的规模和国民财产权的保护，与国家征税权的界限以及国民税负的上限密切相关。国家与国民之间收入分配的调整始终是古今中外税制改革和税法完善的重要内容。我国历次税制改革都在不同程度上对国家与国民收入分配进行了调整，最近一次重大的税制改革更是将降低国民宏观税负作为税制改革的指导方向，无论是个人所得税制的重大修改，还是全面营改增以及深化增值税改革，始终以降低国民税负、调整国家与国民之间收入分配为主线。国家与国民之间收入的分配问题本质上是国民的税收负担是否合理的问题，直接关系到国家的安宁和稳定。因此，国家与国民收入分配是整个税法分配论的核心分配面向。

(三)国民之间税负的公平分配

国家属于国民全体，国家之存在及其机能之维持所需的费用自然亦当由国民全体负担。(66)同注，黄茂荣书，第166页。在现代国家，税收已经成为国家获得财政收入的重要来源，税收本身的无偿性特征决定了税收负担必须在国民之间公平分配。税负公平分配不仅是“税收国家”的应有之义，也是现代宪法和法律确认的重要原则。有些国家在宪法或税法中直接规定了税负应在全体国民间公平分配，有些国家宪法或者税法虽然没有直接规定税负公平分配的条款，但从平等权、人权等条款可以推导出税负公平分配的宪法要求。因此，国民之间税负的公平分配是衡量一个国家税法正当性和合理性的重要标准。能否实现国民之间税负公平分配对于确保税法能否正常运行具有重要的意义，国民之间税负分配不公会直接导致税法遵从度的降低，最终影响到国家财政收入。国民之间税负能否公平分配，还直接影响共同富裕目标的实现。“在依法保护合法收入的同时，要防止两极分化、消除分配不公。要合理调节过高收入，完善个人所得税制度，规范资本性所得管理。”(67)习近平：《扎实推动共同富裕》，载《求是》2021年第20期，第7-8页。中央这一表述实际上就是要实现国民之间税负的公平分配。一个国家税制结构的安排、税种的选择以及具体税收要素的设计都会影响到国民之间税负分配的公平性，确保国民之间税负的公平分配是税制设计和税制改革的价值追求，也是实现税收正义的必要保障。国民之间税负公平分配原则对于确保在税收立法阶段合理设计税法规则、在税收执法和司法阶段准确理解和适用税法具有重要的意义，直接关系到每一个纳税人的切身利益。因此，国民之间税负的公平分配是税法分配论的重要分配面向。

(四)国家之间税收利益的分配

国家之间税收利益的分配是税法分配论在国际层面的重要体现，也是经济全球化和数字经济时代各国政府面临的重大问题。国家之间税收利益分配的目标是实现国际税收公平，这不能寄希望于任何单一国家的税收法律制度，而需要所有国家税制协同作用才可能实现。因此，实现国家之间税收利益的公平分配，需要各国之间进行协调。随着经济全球化和贸易自由化的发展，资本、人员、技术等生产要素的国际流动愈加频繁，国家之间的交流与合作也日益加深。为了在经济全球化中获得优势，世界各国先后实施了一系列税制改革尤其是减税改革来提高本国的竞争力，随之而来的是日益激烈的全球税收竞争。在经济全球化和税收竞争日趋激烈的浪潮中，如何保障税收利益在国家(含地区)之间的公平分配就成为各国税制改革以及国际税收合作的重要主题。一国涉外税收制度以及本国政府签订或参与的税收协定、国际条约对于维护本国在国际经济贸易中的税收利益具有重要的影响，这些内容是税法不可或缺的一部分。因此，国家之间税收利益的公平分配是税法分配论的国际面向。

(五)国内税收利益的区域分配

国内税收利益的区域分配以税法主体结构中地方与地方之关系为基础，其本质是税收利益在地方政府之间的分配问题。税收竞争不仅存在于国际层面，在国内层面也层出不穷。地方政府之间的税收竞争也是影响到各地财政收入的主要因素，是税制改革和制度设计不得不面临的现实问题。地方政府之间复杂的税收竞争本质上是税收利益的争夺，通过合理的税制设计确保税收利益在地方政府间的公平分配对于维护国家税制稳定和税法统一具有重要的意义。国家税制结构的安排、税种的选择、具体税制要素(尤其是征税环节)乃至税收征管制度的设计对于税收利益在地方政府间的公平分配有着重要的影响。近年来，我国一直在探索将消费税的征税环节后移，不断完善增值税抵扣链条、留抵退税机制等，其目的就是实现税收利益在地方政府间的公平分配。国内税收利益的区域分配不仅影响地方政府财政状况和地方基本公共服务水平，更关系到各地能否实现充分发展、区域之间能否实现协调发展等重大问题。因此，税法分配论有必要深入研究国内税收利益的区域分配面向。

中央与地方税权的分配、国家与国民收入分配、国民之间税负的公平分配、国家之间税收利益的分配以及国内税收利益的区域分配共同构成了税法分配论的五种分配类型，即五个分配面向。税法分配论的各个组成部分有密切的内在联系。首先，在分配客体上，无论是税权分配，还是收入分配、税收利益分配、税负分配，都可以将其归纳为税收利益以及与税收相关的利益的分配；其次，在五大分配面向之间，中央与地方税权的分配和国家与国民收入分配两部分调整的是税收利益以及与税收相关的利益的纵向分配关系，而国民之间税负的公平分配、国家之间税收利益的分配以及国内税收利益的区域分配是税收利益以及与税收相关的利益的横向分配关系，纵向与横向分配关系共同构成税法分配论的全部内容；最后，在分配层次上，税法分配论的五大分配面向涵盖了税收利益以及与税收相关的利益在国内和国际两个层面的分配。