文/武晓俊（中央民族大学）

资源税改革经历了几个重要节点。2013年11月12日，十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“完善税收制度”，“加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税”，将资源税列为深化财税体制改革的六大税种之一。2016年5月9日，由财政部、国家税务总局联合发布的《关于全面推进资源税改革的通知》，指出建立规范公平、调控合理、征管高效的资源税制度，有效发挥其组织收入、调控经济、促进资源节约集约利用和生态环境保护的作用，以深化财税体制改革，促进资源节约集约利用，加快生态文明建设。2016年7月1日起，资源税从价计征全面推开，以水资源税改革试点为代表的资源税扩围改革也开始进行，资源税改革驶入快车道。于2019年8月26日由第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过，将于2020年9月1日起正式施行的《中华人民共和国资源税法》，是我国资源税开征历史上具有里程碑意义的重要法律，这标志着资源税在税收法定原则上迈上了一个崭新的台阶，从此，资源税的征收有了最高法律依据，其管理、收益分享将会更加规范，资源税今后的改革也将得到更加充分的讨论和征纳双方的认同。在此特殊阶段，总结整理资源税改革的研究成果，对后续研究以及继续深化资源税改革有重要的指导意义。

一、资源税应明确的前提

（一）改革中的租、税、费关系

席卫群（2016）在厘清资源租、税、费的本质的基础上，认为三者应共同发挥作用，保障国家合理参与资源收益分配。王玉玲、江荣华、徐峻（2018）指出资源税有别于“权益金”“租”“利”“基金”，其征收以国家政治权力为依据。周波、吕思锜（2020）认为我国资源税制度在功能定位、资源利益关系调整以及市场在资源配置中起决定性作用三方面仍存在内生缺陷。因此，应平衡资源租、税、费利益分配失衡格局，校准资源税功能定位。

具体来说，“租”是国家凭借财产权力对自然资源征收取的资源租，在权利让渡环节征收；“税”是凭借政治权力对自然资源征收资源税，在开采销售环节征收；“费”是凭借管理者权力收取资源专项收费。厘清三者关系，能使三者的征收“明正而言顺”，被征收方支付款项可以获得相应的权利或履行相应的义务，征收方能够正确辨别自身应有的职责，更好履职，也可对款项用途提供指导。

（二）资源税职能

现有文献对资源税的职能做出论述。刘生旺（2016）指出，资源税功能定位的最优选择为矫正外部性而非调节级差收入。王玉玲、江荣华、徐峻（2018）指出，资源税职能应包括矫正当代负外部性和代际负外部性的主要职能（这和《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要“实行资源有偿使用制度和生态补偿制度”相一致），还包括提供财政收入的辅助职能。赵术高、周兵（2020）从职能理念、分配关系以及税制税权等方面指出资源税改革应强调筹集财政收入、调节级差收益和矫正外部性并重的职能定位。

总体来看，多数学者认为资源税职能应定位为矫正外部性，首先这与开采资源所带来的后果直接相关，其次可据此将资源税收入划为地方收入。除此之外，还能指导资源税收入的高效使用，用于生态恢复、开发可持续项目，如研发提高资源利用率的技术、发展替代产业等，符合可持续发展要求。

（三）资源税收入归属

关于资源税税收归属的讨论，总体有三种观点:第一种观点认为，资源税应改为中央税。原因在于资源的国有性质，资源税作为中央税，既可保障中央政府补偿资源稀缺性和纠正负外部性，又可建立资源产地与消耗地政府间的统筹分享机制。刘明慧等（2015）和李胜等（2017）从多层级政府框架视角出发，认为将资源税作为地方税种加剧资源产地与消耗地之间横向税收分配失衡与代际间不公平。施文泼等（2011）认为将资源税作为地方政府主体税种，导致自然资源国家所有被转化为地方政府所有的实现形式，中央政府代表国家享有的自然资源收益权被异化为资源所在地地方政府收益，与《物权法》第四十五条“国有财产由国务院代表国家行使所有权”相悖。楼继伟（2013）、周波和范丛昕（2019）指出，将资源税明确为中央政府专有税种，不仅具有坚实的资源国有的产权经济学依据，而且可以发挥中央政府统筹资源开发利用、生态保护和稳定税负优势。谷成等（2016）认为，考虑到我国的自然资源具有全民所有的性质和资源在地区间分布不均匀的客观情况，根据产权理论和Musgrave“多级政府分税原则”分析，资源税收入应该归属中央政府。

第二种观点认为，资源税应改为共享税，中央政府将分享部分按比例转移支付给地方政府。卢真、李升（2016）和李胜、李春根（2017）指出税权归属上应该将资源税归为中央税，但考虑地方税收入缺口大，同时为照顾资源产出地的利益和资源开采后环境治理的需要，可以将资源税归为中央和地方共享税，以保障资源国家所有权的实现和政府间财权和事权关系的平衡。段欲宽、李永海（2019）建议，要增加中央政府生态环境保护的事权与支出责任，就需要调整资源税费收入分享机制，进一步提高资源税的中央分享比例，将资源税由名义共享税改革为实际共享税，在保证地方政府收入的基础上，增加中央政府收入，具体可以考虑按照4∶6的比例在中央和地方政府间分享。

第三种观点认为，资源税应作为地方税。徐全红等（2017）基于地方税体系健全的角度，从自然禀赋、潜力与多重目标等方面分别论证了资源税作为地方主体税种的合理性。王玉玲、江荣华、徐峻（2018）指出，在保证最高立法权归于中央的前提下，适当分权给予地方一定的自主性，把资源税打造成地方主体税种作为改革重点。刘尚希、朱长才等（2013）和贾康等（2014）认为，从长远来看，资源税可作为西部欠发达但资源富集地区的主体税种，以便充分发挥各地优势。张成松（2017）认为，中国资源税改革应制定更高位阶的资源税法律，更应尽可能赋予地方在资源税层面的立法权，凸显地方税权。关礼（2014）认为地方税体系应包括资源税。

二、资源税改革研究热点

（一）资源税扩围

目前我国资源税的征税范围主要是矿产类资源，具体分为五大类：能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水汽矿产、盐。而森林、草原、滩涂、土地等其他自然资源尚未纳入征税范围，在法律定义上，这些同属于自然资源，对其开征资源税有法有据。

针对资源税扩围有两种观点：一是主张涵盖一切可能的自然和社会资源的全面扩围论安仲文（2008）和卢真、李升等（2016）；二是主张综合考量经济社会发展水平等因素分阶段逐步扩大的相对扩围论，相对扩围论认为，征收范围应着重非再生性、非替代性的稀缺性资源（贾康等（2000）；安体富等（2008）和寇铁军等（2013）。周波、范丛昕（2019）建议充分考虑各类资源储量、资源开发利用成熟度等因素，按照难易程度逐步扩大资源税征收范围。较之全面扩围论，相对扩围论的扩围路径较缓慢，能避免彻底改革带来的动荡，而且可以在逐步地发展中积累经验。

王玉玲等（2019）认为，基于税收法定原则，民族自治地方资源税扩围可采取“法定+授权”的立法方式，赋予扩围资源税立法权，实现资源税有序扩围。席卫群（2016）指出，开征水资源税有利于规范相关政府的收费行为，水资源税的开征有利于保护水资源，并结合现有经验探讨了水资源税的税收要素。目前，可以基于河北和西藏资源税试点经验进一步发展水资源税，在不远的将来开征森林资源税。在长期，草原和滩涂资源可采用先试点再推广的办法实现扩围。

（二）资源税税率合理性研究

在税率的调整和组合方式上，卢真、李升等（2016）指出，提高资源税税率不但可以提高生产者和开采者生产或开采成本,促进企业集约型生产,还可以通过税负转嫁机制影响消费者的行为,促进全社会节约资源。徐晓亮等（2017）构建CGE模型，以煤炭资源税改革为研究对象，模拟资源政策调整对促进减排和改善环境福利的作用。基于实证结果，指出由于不同税率对资源环境影响差异较大，资源税率要根据区域的不同情况，选择税率标准。李胜、李春根（2017）指出，针对资源税税率为体现资源的稀缺性和开采的外部性问题，应根据不同资源的储量实行有差异性的税率。李英伟（2017）和周波、范丛昕（2019）认为，应综合考虑应税资源品品质、地理位置、开采条件以及应税资源品的可再生性等因素设定差别税率：对存量少、稀缺程度高、受损害和破坏严重、不可再生和替代资源采用高税率。同时，为体现资源之间的稀缺性差异，扩大不同类别乃至相同类别资源的税率差距。王玉玲等（2018）基于中央与民族地区财政关系视角，指出民族地区资源税税率测算中要考虑资源税充分补偿代内和代际两个外部性。庞军、许昀等（2020）通过CGE模型考察了能源资源税改革对城镇和农村居民收入分配效应的影响，建议资源税改革过程中对税率的设定应采取循序渐进原则，同时指出不同的资源税改革对象给居民收入带来的分配效应存在差异，税率的多样化选定应考虑税率结构的整体有效性。胡红娟、陈明艺（2016）运用我国2010 年投入产出延长表数据测算煤炭的消耗系数，指出应适当提高税率。时乐乐，赵军（2016）提出采用不可再生资源的资源耗损补偿法来确定煤炭资源税税率。曾先峰等（2019）构建了多部门动态 CGE 模型，指出选择6%的资源税和4倍于基准水平的环境保护税的税率组合，对产出负向影响最小。

（三）资源税收入的使用

叶金育（2020）认为，专款专用制度可以在资源税税收收入来源和支出用途之间建立直接的、长期稳定的税收契约，既可以强化收与支之间的紧密联系，又可以增加收支结构的刚性。王玉玲等（2018）建议资源税收入的使用原则上专款专用，“取之于水，用之于水”“取之于草，用之于草”“取之于林，用之于林”。把资源税收入明确为特定行为目的税，区别于将税收收入统一纳入一般公共预算的其他税种，而将资源税专项用于资源使用补偿与生态保护。李星、左其亭等（2020）建立了一套水资源税改示范效应评价体系，对河北省税改示范效应进行了评价，提出应明确水资源税收使用方向，将税收用于水资源节约保护项目及基层水利单位，保证水资源税改革试点的顺利实施。任俊铭（2020）认为，鉴于水资源税“税费一体化”的性质，水资源税的税收收入除纳入一般预算外，还应从中抽取部分收入成立专项基金，用于关注民生以及区际公平、城乡公平，做到税收来源与支出的一致性。段欲宽、李永海（2019）指出，资源税收入纳入政府公共预算建立专项基金进行预算管理，实行专款专用制度。总体来说，由于资源税定位、职能的特殊性，其带来的收入也应进行特殊使用，以符合其定位，履行其职能。

（四）资源税与其他税种关系

区分不同税种的征税范围、职能定位，有助于更好地发挥各税的协同作用，避免管理出现空档或重复征税。对于资源税与相关税种的协调机制，薛钢、茅诗婕（2016）指出，全面推进资源税改革过程中应处理好与其他税种、与地方财政行为、与相关费用使用方式的关系。陈有湘、谷成等（2016）指出，资源税与其他与资源相关的税种之间相互交叉，关联性极强，有时甚至产生征收环节的重叠。张成松（2017）认为，资源税、能源税、环境税和消费税中的环境类税目相互交错。为此，资源税制设计时要充分考虑与环境税、消费税等相关税种的协调与规制，资源税立法时必须顾及相关税种的制度设计。段欲宽、李永海（2019）指出，在资源开采环节，可考虑以资源税调节为主；在资源消耗环节，可主要利用消费税来调节；在污染排放环节，可主要通过环境保护税来调节。

三、资源税未来研究方向

（一）资源税扩围

有关扩围方面的论证，众多知名学者从法理、现实、理论等多重角度作出了大量讨论，都对当前资源税征收范围过小上达成一致观点，但对扩围项目上仍存在分歧，因此资源税扩围依然会是未来改革的一大主题。日前通过并即将实施的《中华人民共和国资源税法》迈出了历史性脚步，为后续资源税扩围提供了坚实的制度保障与法律依据。笔者认为随着税制改革的深入，资源税税目的确定、税率等税收要素的选定以及相关制度设计是决策者的研究重点。目前，水资源税改革正在稳步推进，有望以此为契机将其他资源如草地、滩涂等自然资源逐步纳入试点并全面执行。

笔者认为，应对所有社会资源开征资源税全面扩围论仍值得商榷，因为并非所有的社会资源都要纳入征收范围，如人力资源虽然是重要资源，但并无征收资源税的理论依据。今后的扩围研究应着眼于论证资源利用效率、资源稀缺度、资源的开采（开发）难度等对扩围的影响，逐步扩展至森林、草场、河流等稀缺资源。

（二）资源税收的归属

资源税收入的归属问题本质上是央地财政关系问题，是支出责任和财权在中央和地方间的分配问题。已有研究对资源税税收收入的归属上大体为中央税、地方税及共享税，总之，目前对收入归属还存在较大分歧。笔者认为，依据以下原则，资源税收应归属为地方。一是负担原则。资源开采对资源地生态环境及资源储备造成负面影响，理应将税收用于开采地的生态补偿工程；二为效率原则。相比中央政府，地方政府对辖区内资源的储备、开采、负外部性等情况更为了解，征税与弥补负外部性方面更有效率；三是适应原则。我国国土面积大，资源丰富但地区不均，且呈现出主体税种选定的异质性，具体来看，中东部发达地区资源储备少，显然不能担当主体税种大任。西部尤其是民族地区，资源丰富但开采难度较低，随着资源税的有序扩围能够为地方提供较高财政收入。

（三）科学选定税率

税率的高低直接影响企业生产成本、政府收入的高低，其改革最为直观，其改革带来的社会反响最为强烈，科学确定税率有助于实现资源税纠正外部性的职能，对于资源税的征收有重要意义，而从价税率的水平高低需要大量实证研究才能得以实现，这一点随着资源税的不断扩围将日趋重要，因此科学确定税率将是今后研究的重点之一。

采取循序渐进、差异化、适当提高税率的资源税制改革观点是当前研究者们普遍认同的税率政策取向，即对于稀缺度高、开采难度大等的资源适当提高税率，不仅筹集较多财政收入，同时发挥税收的调节作用。但是不同地区间、不同种类间的税率又不应一刀切，应采取分类实施原则。最后，对于税率政策的调整也应留足过渡时间。笔者认为今后有关税率的政策调整应在保持以上取向的基础上，综合考量资源与当地经济发展实际、对环境及生态的破坏程度及方式和可持续发展的关系，充分论证资源税各税目的最佳税率及不同税率的组合效果及影响，以优化资源税税率结构。