及运浩

（河北华荣制药有限公司，石家庄 050000）

一、研究背景

1995年，《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》首次从法律层面对危险废物的管理进行了规范，随后危险废物处置体系逐步完善。2003年，SARS产生的大量医疗废物，引发了社会对危险废物处理的重视，政府印发了《全国危险废物和医疗废物处置设施建设规划》，危险废物处置产业迅速发展。目前，已经形成无害化处置和资源化利用两种处理方式，而危险废物焚烧是无害化处置的主要方法之一。

目前，我国多数危险废物焚烧处置企业规模都比较小，全国危险废物焚烧处置企业的平均处理能力仅为2万吨/年，大部分企业的年处理能力在1万吨以下，行业集中度低。

企业规模普遍不大，造成财务管理力量薄弱，而本行业的业务流程明显不同于一般生产企业，会计核算方法无法照搬。行业内企业普遍存在会计核算混乱，会计信息质量差的问题，影响了企业管理水平的提高。

二、危废焚烧企业会计核算中存在的问题

（一）收入的确认标准不统一

危废焚烧企业业务类型有两种。

（1）签订年度处置合同，按照实际收到的危险废物数量确认收入，是危废焚烧企业主要的业务模式。

进行危险废物无害化处置，从签订危废委托处置合同开始，经过危废收集、专用车辆运输、危废仓库储存、配伍焚烧、炉渣填埋等环节，全过程需要数天到一年不等的时间。这种业务模式的收入确认条件存在争议，主要观点有入库时确认收入和处置完毕后确认收入两种。

（2）签订年度处置合同，约定在合同有效期内，代为处置若干数量的危险废物，处置量未超过合同约定则收取固定费用，超出后另行收费。

此类合同一般适用于危废产出量小，收集、运输时间间隔长的小型危废产出企业。合同数量不确定，价格不确定，收入确认标准难以统一。

（二）处置成本与收入难以匹配

危险废物仓库储存、配伍焚烧、炉渣填埋等环节，全程可能跨过数个会计期间，处置时间长，成本归集与收入确认难以匹配，需要通过成本计提的方式消除差异，确保收入成本核算口径一致。

（三）危废焚烧企业产品分类困难，会计信息难以对生产经营产生指导作用

2021年版《国家危险废物名录》，将危险废物分为50大类，主要有废有机溶剂与含有机溶剂废物、热处理含氰废物、废矿物油与含矿物油废物、精（蒸）馏残渣、焚烧处置残渣等。上述分类标准是按照危险废物的毒性、腐蚀性、易燃性、反应性、感染性等进行的分类。从会计核算角度看，上述分类中，同类危废处置成本相差很大。在实际处置时，企业会按照危废的盐分、热值、灰度等指标，将各类危险废物进行配伍，配伍完成后混合焚烧处理，造成无法分种类归集焚烧成本。多数危废焚烧企业只核算总焚烧量和总焚烧成本，成本核算信息过于粗略，难以对企业生产经营产生指导作用。

三、解决危废焚烧企业会计核算难点的方案

（一）收入确认标准

第一种业务类型，签订年度处置合同，按照实际收到的危险废物数量确认收入。

处置企业与产废单位签订处置合同，合同条款规定了双方的权利和义务，以及支付条款、款期。转移危废时，填报由当地环境保护行政主管部门出具的危险废物转移联单，可确定具有商业实质。符合《企业会计准则第14号——收入》第五条的要求，可以确认收入。

第二种业务类型，签订年度处置合同，并收取固定费用。根据合同条款，没有达到合同约定数量不退款，超出约定数量后另行收费。《企业会计准则第14号——收入》第九条规定，此类合同履约义务在某一时间段内履行，应登记台账，根据合同履行阶段，或者在合同到期时，按照合同实际履行情况确认收入。合同签订时收取的货款，作为预收款处理。

（二）处置成本与收入匹配方式

由于危险废物处置周期长，且时间不确定，危废入库确认收入时，并未实际处置，此时生产成本尚未发生，无法计量。为解决上述问题，需要对处置成本进行计提，从而减少成本、收入匹配差异。计提项目如下。

（1）运输成本。产废单位将转移联单和危险废物一起移交给具有相关资质的运输人员，运输至危废焚烧企业，需要根据危废数量、招标确认的车型、价格，计提运输、装卸费用。

（2）库存待焚烧危废处置成本。危废入库后应确认收入，同时计提处置成本。企业应结合入库危废的灰分、热值等检测数据，制定成本定额，编制成本测算表，合理计提危废处置成本，计入预计负债科目。

当月实际发生的处置成本，应相应冲销计提成本。同时，每月对计提成本进行分析，如果月末计提的处置成本高于当月实际处置成本，且偏差超过定额范围，则预提费用过多，应调减成本定额，并按照测算比例冲销计提费用。

如果月末计提的单位处置成本低于当月处置成本，且偏差超过定额范围，则预提费用不足，无法覆盖后续处置成本，应分析确认原因，是成本定额偏低，还是成本控制不力或者发生的应急事故费用超支，并补提处置成本。

由于焚烧炉需要定期停炉检修，测算计提成本时，应考虑停炉检修期间的费用支出。

（3）混料坑未处置危废成本。由于危险废物种类较多，物理、化学性质复杂，为了确保焚烧处置生产线的连续性、稳定性、安全性、环保性和经济性，需要对危险废物进行科学的配伍工艺管理。配伍后的危险废物转入混料坑混合后投入焚烧炉。由于生产的连续性，月末混料坑内有部分危险废物，已经出库，但并未实际处置。这部分在制品需要参照库存待焚烧危废的处理方式，计提处置成本，月末根据盘点、检测情况调整计提成本额。

（4）炉渣、飞灰处置成本。对一般危废焚烧企业来说，炉渣、飞灰处理费用占处置成本的30 %以上，是成本构成的主要项目之一。焚烧后产生的炉渣、飞灰等次生危废，由车间进行包装、过磅，并登记台账，达到一定数量后转移给具有资质的企业进行处置。月末应对库存炉渣、飞灰进行盘点，根据库存数量和招标确定的处置价格计提处置费用。

（三）对产品进行分类

危险废物的热值、灰度，是影响处置成本的主要指标，在危险废物入库检验时，根据热值、灰度将危险废物分为三类。高热值、低灰度的危险废物，处置成本最低，作为第一类；低热值、高灰度的危险废物处置成本最高，作为第二类；其他作为第三类。将当月生产成本按照一定的规则分配给上述产品，并对三类产品分别计提处置成本，从而确定上述三类产品各自的生产成本。

此种分类方式，虽然不能精确区分各类危险废物的处置成本，但可以初步体现危险废物种类对焚烧成本的影响，便于管理者及时调整销售和生产策略。

结 语

随着危废焚烧行业的快速发展，企业管理对会计核算的要求也越来越高。会计人员应该针对危废焚烧行业的特殊性，完善收入确认标准，减少收入成本匹配差异，降低税务风险，同时细化成本核算，为生产经营提供有价值的信息，提高行业管理水平。