张金中

（大冶市公路管理局，湖北 大冶 435100）

长期以来，我国事业单位主要以收付实现制为基础进行会计核算，随着政府职能的转变和财政管理体制的改革，收付实现制远远不能满足事业单位收入支出管理的需求，它明显表现出了对新体制的不协调性，出现了提供会计信息的相关性较差、收入与费用不匹配等弊端。为了全面、清晰反映事业单位财务信息和预算执行信息，新《政府会计制度》于2019年全面实施，在此背景下，探讨新政府会计制度在执行过程中存在的相关问题具有极为重要的现实意义。

一、新《政府会计制度》的实施背景

（一）传统会计核算模式实施的弊端

我国传统政府会计核算标准体系在1998年前后基本形成，后来又进行了修订，对于加强单位财务管理和预算管理，促进社会经济和事业发展，发挥了重要的作用。随着现代财政管理体制改革的不断完善，“旧制度”存在的弊端愈加明显。

1.会计原则方面。事业单位一般采用收付实现制为主的核算原则，对于涉及一些没有现金收支的往来款项不在账上反映，这种方法较简单，但不能正确反映单位的资产和负债状况。收入和费用也存在不配比情形，无法准确核算政府单位收入和支出，不能提供政府综合财务报告的信息需求。

2.会计核算方面。我国传统政府会计领域体系复杂，同时存在有多种会计制度，内容穿插，不同事业单位在会计科目设置和核算口径上又不一致，出现了不同单位或部门的会计信息相互可比性不强，会计信息质量偏低等问题。

3.会计报表方面。事业单位不编制现金流量表，现金流量表是反映单位在一会计年度内现金流入和流出的信息，事业单位如果不编制现金流量表，就不能真实反映事业单位的现金收支变动情况，不能对单位整体财务状况做出客观评价。

（二）实施新《政府会计制度》的现实意义

1.有利于规范政府会计核算，提高政府会计信息质量

新政府会计制度规范了事业单位的财务核算方法，建立了国家统一的政府会计标准体系，政府单位不再因行业不同所执行的会计制度不同，使政府会计信息具有全面性、可比性和准确性，真实反映了单位在某一会计期间的财务成果。

2.有利于巩固财政基础工作，促进财政制度可持续发展

新制度在会计核算引入了权责发生制原则，改进了政府预算会计的功能，同时加强了财务会计功能，如实反映了单位资产、负债情况，强化了资产管理和债务风险控制，推进政府会计改革，夯实财政治理体系和治理能力现代化的财务会计基础，更好地发挥财政在国家治理中的重要作用。

3.有利于准确反映政府支出费用，为政府绩效管理提供依据

新会计制度引入了收入和费用会计要素，按照权责发生制的要求对各项费用进行合理的归集，有助于准确反映政府运行成本，构建预算绩效评价体系，为科学评价政府绩效提供有效信息。

二、新政府会计制度对事业单位会计核算的影响

（一）政府会计核算模式的重构

《政府会计制度》制定了财务会计和预算会计的核算模式，要求财务处理采用双核算体系，即由原来单一的预算会计核算演变为预算会计和财务会计二元核算模式，会计要素由“5”要素变化为“3+5”要素。财务会计和预算会计适度分离且互相衔接。具体而言：

1.适度分离。新制度完善了政府会计工作体系，构建了“双功能、双基础、双报告”会计核算模式，要求做好预算会计与财务会计业务之间的适度分离。预算会计核算单位的预算收入、预算支出和预算结余，财务会计核算单位的资产、负债、净资产、收入、费用，实现了会计的“双功能”。遵循不同的核算原则，预算会计核采用收付实现制，财务会计采用权责发生制，即“双基础”。通过预算会计和财务会计核算，分别编制决算报告和财务报告，形成“双报告”。

2.相互衔接。政府预算会计要素和财务会计要素在同一会计核算体系中要互相衔接。决算报告反映单位年度预算执行情况，财务报告反映单位财务状况和运行情况。由于编制的时间和方法不同，决算报告和财务报告应互为补充说明。首先，对纳入预算管理的现金收支业务，要求采用双分录核算模式，既要进行财务会计核算，又要进行预算会计核算。其次，财务报告与决算报告之间存在勾稽关系。由于财务会计和预算会计在核算基础和核算范围上不一样，财务会计的本年盈余数与预算会计的本年预算结余数之间就会产生差异，单位应按照重要性原则，编制“本年预算结余与本年盈余差异调节表”，对本年度发生的各类影响收入（预算收入）和费用（预算支出）的业务进行归并、分析，并将年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”调节为年度收入费用表中“本期盈余”的信息，在附注中进行披露，体现了财务会计和预算会计的内在联系。

（二）政府资产和负债核算范围的变动

新制度扩展了政府资产与负债的核算内容。除增加了往来款项的核算内容外，还增加了公共基础设施、政府储备物质等单位控制的经管类资产的核算内容；同时增设了研发支出会计科目，确认单位自行开发形成的无形资产成本，体现无形资产价值。新政府会计制度改进了对固定资产的价值确认，将固定资产分为初始确认和再确认。固定资产取得时，按照成本进行初始计量；新制度对固定资产的后续支出，做出了明确而具体的规定，根据实际情况，分为费用化支出和资本性支出，对固定资产的日常维修支出，直接计入当期费用；固定资产改扩建时，先将固定资产账面价值转入“在建工程”科目，发生的改扩建后续支出，增加在建工程成本，完工交付使用时，按在建工程科目余额，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。

在负债的核算上，增加了预计负债和受托代理负债等科目。设置预计负债科目，反映单位对未决诉讼等或有事项确认的负债，充分显示了会计核算的稳健性原则，提高了政府会计信息的准确性、可靠性和透明度。

（三）预算会计功能的改进

新制度改进了预算会计功能，对预算会计科目及其核算内容进行了完善。首先，在核算内容上，预算会计只核算预算收入、预算支出和预算结余三要素的内容。其次，在核算基础上，预算会计一般采用收付实现制核算，财政部另有规定的，从其规定，避免了旧制度存在的虚列预算收入支出的问题。最后，在核算范围上，单位应将纳入部门预算管理的全部现金收支业务进行预算会计核算，对虽有现金收支发生的暂收、暂付及应缴财政款等事项，只需进行财务会计核算，预算会计不进行核算，充分体现出新《预算法》的精神和综合预算的要求。

（四）报表体系和结构的完善

《政府会计制度》将报表分成预算会计报表和财务报表双体系。新制度从会计信息化角度，规定财务报表是从财务会计核算生成数据，是编制财务报告的依据；预算会计报表是从预算会计核算生成数据，是编制部门决算报表的依据。财务报表以权责发生制为基础，预算会计报表以收付实现制为基础。财务报表和预算会计报表应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他有关资料编制。单位至少要按年度编制真实、完整的会计报表。

三、事业单位执行《政府会计制度》会计核算存在的主要问题

（一）部分相关管理人员没引起足够重视，财务人员不能发挥积极性

部分事业单位领导只注重项目建设的实施，对政府会计制度的财务核算工作缺乏足够重视，不关注财政资金的规范使用，对财务人员的业务培训也不够支持，有的领导甚至认为“财务工作很简单，单位不需要业务水平很高的财务人员”，使新政府会计制度会计核算难以开展，会计人员的工作积极性不能提高，内部控制制度难以落实。

（二）会计核算方法易受原有习惯的影响

一些会计人员受旧习惯的影响，业务学习不够，在会计核算上存在有一些不当之处。例如固定资产未按期盘点，不按权责发生制处理财务会计业务，未进行折旧费用的计提。又例如部分交通基础项目已完工，未及时办理相关手续，对损坏路段进行多次翻修，至今仍未办理竣工决算，不能正确反映工程成本。还有一些事业单位的资产处置和呆账核销进度缓慢，特别是应收、应付款长期挂账未做处理，导致家底不清，未按相关规定及时做好不良资产的处置和长期挂账的往来款项的核销工作。

（三）预算管理不规范

事业单位应按财政部门预算编制口径编制年度部门预算，但有部分财政资金未在当年纳入预算管理，出现预算编制范围不完整的问题。以交通行业为例，交通行业预算收入较复杂，包括财政预算拨款收入、政府性基金收入、非税收入、事业收入、上级补助收入、其他收入等。由于存在有部分收入在年初没有编入预算中，脱离了预算管理和监督，导致年度部门决算收支与部门预算有相当大的差距。在编制年度决算报表时，要调整预算数。

（四）报表编制存在困难

新政府会计制度对报表结构进行了调整和优化，并对单位决策有重大影响的会计信息，要在报表附注进行充分披露。同时对格式做出了具体要求，致使报表的填写更加复杂。编制报告工作量大，技术性强，对编制人员的专业技术要求就更高。尤其是政府资产存在界定模糊，确认难度大的问题，例如公路、桥梁等公共基础设施的会计确认主体尚未明确划分和存量资产价值难以可靠计量等原因，加大了政府资产确认的难度，容易造成核算的虚增或虚减，影响财务报告数据的真实性。

（五）事业单位财务人员素质不高

由于事业单位受体制的影响，缺少人才引进，造成一些工作青黄不接。大部分事业单位人员工资由财政拨款，无竞争压力，一些会计人员年龄偏大，对新事物接收能力有限，不能及时转变观念，又缺乏刻苦钻研业务、与时俱进的精神。新制度正式出台后，大部分行政事业单位从上至下真正学习的人寥寥无几，财务人员完全没有主动学习的意愿，严重影响了财务核算质量。

四、《政府会计制度》下事业单位优化会计核算的基本思路

（一）加强单位领导的责任意识，正确认识《政府会计制度》实施的重要意义

领导的重视是人力和财力保障的重要前提，事业单位的领导人需要首先全面地认识财务核算工作，加深对新政府会计核算制度的重视程度，并能够充分地发挥自身的模范带头作用。其次是配备工作认真负责、业务精湛的财务人员，将新政府会计制度具体落实到位，提高政府会计信息质量，全面提升事业单位财务和预算管理水平。

（二）规范会计核算方法，提高资金使用效率

1.建立固定资产清查制度，组织人员对固定资产进行定期盘点，摸清家底，做到账实、账证、账账相符。按月计提固定资产折旧，科学反映资产总量，促进资产的合理使用和配置。

2.对交通基础已完工项目，积极组织相关人员进行交工验收，验收合格后，进行工程竣工决算审计，及时发现交通基础项目建设过程中存在的问题，正确评价政府投资项目效益，提高建设项目管理水平。

3.事业单位的各种暂存、暂付等往来款项，要按照“严格控制，及时结算”的原则分类清理。各种应收及预付款项应当定期与相关单位或个人核对，及时清算收回。同时规范和加强往来款项管理，对资产减值部分按标准计提坏账准备，并及时清理。

（三）加强预算管理，提高预算编制质量

预算管理是事业单位财务管理的重要组成部分。强化预算管理工作，能够促进财政资金支出的规范性和合理性，提高财政资金有效使用。事业单位的财政拨款收支、事业收支和其他收支等各项收支全部列入部门预算统一编制。为了提升预算编制质量，一要认真做好编制前的准备工作，对预算编制的依据、标准、方法和要求等进行全面梳理，对重大调整事项和新增事项，提前与本单位部门之间沟通，确保预算编制的准确性，并为预算编制夯实理论基础；二要规范预算编制的科学性、有效性和完整性，在全面掌握单位近几年基础数据变动情况的基础上，分析数据变动原因，测算本单位的各项收入支出数据，将依法取得的各项收入和必需的支出要全部纳入预算管理，做到不重不漏，不得在预算以外列收列支；三要建立全面规范、透明、标准科学、约束有力的预算管理制度，保证单位收支严格按照预算执行，提高财政资金使用效益。

（四）及时编制会计报表，如实反映单位财务状况、预算执行情况

新政府会计制度的创新点之一在于其“双报告”的特点。为了充分发挥会计报表的应有作用，事业单位必须按照财政部门、主管部门统一规定的格式、内容和编制方法编制会计报表，做到数字真实、内容完整、报送及时。对公路水路公共基础设施的记账主体的确定，结合直接承担后续支出责任情况，可按照“谁承担管理维护职责，由谁记账”的原则，保证存量公共基础设施确认登记数字真实、信息可靠、不重不漏，夯实政府财务报告和行政事业性国有资产报告的核算基础。

（五）加强财务人员队伍建设，提高财务人员业务水平

加强财务队伍建设是政府制度改革顺利实施的重要保障，做好事业单位财务工作，必须全面提高会计人员的综合能力。建议事业单位一要建立健全人才引进机制，招聘年轻高学历专业人才从事会计工作；二要加强财务人员培训，可通过积极参加继续教育培训、聘请专家讲专题课、与相关单位互相探讨等方式，尽快理解和掌握新政府会计制度改革的重要内容，提升财务人员综合素质。

综上所述，政府会计制度的改革对我国事业单位发展起着重要的作用。执行新政府会计制度，提高了政府各部门、各单位会计信息的相关性、可比性，为编制财务报告和决算报告夯实了坚固的制度基础。新会计制度对发展和适应社会主义市场经济及事业单位的业务开展，规范事业单位的会计核算，提高会计信息质量，促进事业单位持续稳定发展具有重要意义。