李燕

（济南阿波罗文化用品有限公司，山东 济南 251400）

一、新旧收入准则的变化及税会差异

在新收入准则中对企业收入的标准进行了调整，弥补了旧收入准则存在的问题，针对现实工作中的具体问题做出了明确的指引，对原先模棱两可的业务处理作出了明确的规定，并且要求企业要充分的披露与收入有关的信息，提高了财务数据的可比性和透明度。同时准则的变化导致将会存在新的税会差异。

（一）收入确认时点的变化及税会差异

新收入准则中提出以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。旧收入准则强调将商品的主要风险和报酬转移给消费者，但是这一准则在开展会计工作中很难判断。但是在新的收入准则中，打破商品和劳务的界限，将履行合同义务作为核算确收入计算的依据，根据企业在履行合同中的约定已经履行义务的程度，也就是根据客户已经按照合同约定所取得相关商品（或服务）控制权的程度来确认收入，这个变化能够让企业会计信息更加直观地反映企业的收入确认全过程。

新收入准则适应的收入确认标准发生变化，但是税法的确认准则并没有更新，仍是以风险报酬转移的方法作为后入确认的基础。所以当控制权转移的时点风险有误差或是偏差的时候，会计和税法必然受到一定的影响，收入的确认时点也会不同。例如根据客户要求单独订制的产品，在签订合同的时候规定供应商有从已完成工作中取得相应报酬的权利。在新收入准则下，由于合同未完成不可撤销合同，供应商在生产的过程中可以对此项业务中已完成的工作逐渐进行收入确认。但是在企业所得税法中，在风险报酬转移之前的工作只是为了将产品顺利转移给消费者的准备工作，具备收取货款的权利，而不是具备收入的确认条件。所以税法的收入确认条件是特定的时刻，而收入准则则是要求在各个的时间段内根据完成的相应工作确认收入。

（二）收入范围的变化及税会差异

新收入准则在收入范围的变化主要体现在针对某些特定交易的收入和计量做出了明确的指引。收入准则发生变化导致产生新的会计差异，主要是因为其企业所得税法的收入是以公正的价值（实际发生额）作为收入确认的计价基础，而新收入准则则是在原有的历史成本和公允价值的计价方式外还采用的“交易价格”“单独售价”的计价方式，甚至对于特殊业务在确定交易价格时，除了上述考虑以上几种价格计量方式外还需要考虑像可变对价、融资成分、应对客户对价等重要因素。

例如在会计工作中对收入确认依据提出了新的要求，即履约合同必须具有商业实质的概念，也就是说履行合同将会使企业未来的现金流量的风险、时间分布或是金额发生变化。这个概念与《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》中对商业实质的定义是一样的，都是要求不具备商业实质的条件的非货币性资产交易不得确收入。例如本企业用自己的存货换取客户公司的生产设备，在此业务中，存货与生产设备的现金流的时间分布明细不同，存货通过出售直接产生收益，而生产设备则是消耗产生收益，因此具有商业实质，符合收入的确认条件。但是如果本企业用自己的存货换取客户公司生产的功能相似的存货时，则此合同对企业未来的现金流量的风险、时间分布或是金额并没有发生改变，故不应当确认收入。但是企业所得税法规的中则是全部需要计入收入，这种在会计上没有商业实质的交易属于视同销售收入，需要调整纳税差异。

除此之外，新收入准则还对三包政策的销售、客户享有额外购买选择权的销售、积分兑换、现金折扣、折扣销售、售后回购、等事项的会计处理方法做出了明确指引，这些指引将有助于更好的指导实务操作，提高会计信息的可比性。例如企业为扩大销售，采取三包政策。在旧收入准则下，附有质量保证条款的销售政策下，企业由于不知道客户最终的退货金额是多少，无法确认收入。但是在新收入准则下企业可以根据综合测算不同的概率确定最佳、最具有优势的价格在某个时间节点上确认收入，这样更能反映收入的具体变化和精髓，使计算税收时更加准确、快速便捷，让税收计算更加科学。

以可变对价为例，根据履约合同条款，企业与客户签订的合同中约定的价款可能是固定的也可能会因折扣、返利、退款等因素发生变化，故新收入准则要求下，企业在开展预估可变对价的工作中要考虑期望值或是相应的金额，在保证需要转回的销售金额很小的情况下才能确定收入。但是企业所得税法中则是明确的规定收入的金额必须能购可靠的计量，企业需要按照实际的发生额确认收入，不考虑可变对价因素的影响。故在存在折扣、返利、退款等情况下，企业需要先按照实际的销售金额确认收入，待实际发生折扣、返利、退款时再冲减销售收入金额。

（三）收入核算方式的变化

为适应新环境下企业的运营模式，方便企业进行准确的会计核算和计量，加强对收入确认的透明度，反应收入确认的全过程，满足企业收入核算的实际需要，新收入准则相应的增加了合同履约成本、合同取得成本、合同资产、合同负债、应收退货成本等会计科目。将企业日常工作中的合同的取得、执行等业务过程增加了会计科目，更加清晰直观的反映出商品订单的取得到收入成本的过程。也就是将在旧收入准则中应收账款、预收账款等在满足收入确认条件时直接转到主营业务收入、其他业务收入等科目，库存商品直接结转至主营业务成本，其他业务成本这种结果式确认收入；变为在新收入准则中应收账款、应收负债根据业务进度记承担的风险的不同对应结转至合同资产，合同负债过程式确认收入，根据实际情况区分应收账款和合同资产，预收账款和合同负债等。在此过程中加大了对确认收入的披露，增加会计数据的透明度。新收入准则下，合同负债在会计上是不符合收入确认条件的，但是在税法中需要根据实际情况全额缴纳税款，故存在税会差异。

二、新收入准则对增值税、所得税的影响

（一）对增值税的影响

新收入准则对会计收入的确认流程和时间点进行了详细的规定，例如收入确认的标志，将控制权转移作为收入确认标志比旧收入准则所规定的内容更加清晰明了。新收入准则对每期收入确认的金额和时间点的变化，进而对增值税的税额和纳税义务发生时间也有影响。

1.对增值税销项税额的影响

增值税销项税额是以销售额乘以适用税率所得。新收入准则对增值税的影响主要体现在收入标准的确认、销售合同的变更和合同承担义务的多少。在销售过程中，如果合同改变或是收入确认的方法和标准改变，将直接影响当期销售收入确认金额的多少，故直接改变当期销售税额的金额。

2.对增值税纳税义务发生时间的影响

由于会计收入的确认时间与增值税的纳税义务发生时间有区别的，所以就可能存在时间上的差异。其中会计收入的确认时间是以会计准则为依据，在新收入准则下要求采用“五步法”根据履约合同约定来识别确定收入确认时间；但是增值税的纳税义务发生时间则为“收讫销售货款的当天、开具发票的当天、取得索取销售款项凭据的当天”三者熟先原则确定。当增值税纳税义务发生的时候，会计上的收入可能会存在不一定确认的情况。例如在订单式生产的情况下，客户预付全部的货款，但是还未生产的情况下，税法上的纳税义务已经发生，但是会计上不会确认收入。

（二）对企业所得税的影响

首先，企业所得税应纳税所得额的计算以权责发生制主、收付实现制为辅，但是会计实务中往往是以收付实现制为主、权责发生制为辅。例如当客户发生财务困难无法如期支付货款时，会计上是不确认收入，但所得税是涵盖在内的，两者有差异，因此所得税应调整应纳税所得额。

其次，根据新收入准则规定，会计收入确认根据五步法模型，其中第三步确定交易价格时，由于会计上在特殊情况下需要考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价等因素，因此会产生与所得税法收入确认方面的差异。

如存在重大融资业务情况下，根据新收入准则规定，如果合同中约定的收付款期限超过一年存在重大融资成分时，企业需要根据新收入准则的要求依据假如客户在购买商品时是以采用现金支付情况下的交易金额来确定交易价格（即公允价值），该交易价格（公允价值）与合同约定价格之间的差额算做融资费用，应当在合同履约期间内采用实际利率法进行摊销。但是企业所得税税法中是不考虑资金时间价值因素，需按照合同约定金额确认收入，所以会产生税会差异，需要做调整。

再如非现金对价业务中，当企业以自有的存货或是设备换取客户的存货或是固定等资产时，根据企业会计准则规定，客户支付的价款是非现金对价的物品，企业应当根据该非现金对价物品的公允价值确定交易价格。如果当非现金对价物品的公允价值不能合理估计的话，企业应当依据之前向客户承诺的出售该商品的单独售价来确定交易价格。但是所得税法规定，非货币性资产交换应当视同销售。正常情况下，有商业实质的非货币性资产交换，互换的资产价值的公允价值应当相同，有差额的需要通过补差价的方式解决，此种情况下，税法和会计上是不存在差异的；但是如果交换货物没有商业实质的情况下，会计上是不确认收入的，但是税法上要求视同销售，这种情况下两者存在差异，需要做纳税调整。

最后，像可变对价业务中的奖励积分、激励措施、业绩奖金等业务，会计上按照实际销售情况分期确认收入，但是税法上是不认可分期确认收入的，企业需要实际的销售额一次性计入销售收入，对于激励措施、业绩奖金等情况，所得税法中暂时不确认收入，将来在实际发生时方可确认收入。

三、新收入准则背景下企业的应对建议

（一）提高财务人员的专业性和协调性

由于在新收入准则中涉及专业的交易价格、履约进度等会计估计，对财务人员的专业判断和执业判断要求将会进一步提高，所以一个企业的会计信息的质量与财务人员的专业知识和职业判断是息息相关的。如果企业想要规范准确的确认收入金额，企业首先需要较高水平财务素养的财务人员。这就要求财务工作者需要不断地强化自身专业知识，实时了解新的财务政策和税收政策，加强对新收入的准则的理解，遇到问题时要及时与专业人士进行讨论，强化业务知识和专业判断。其次财务人员自身也应当积极对公司的合同内容进行详细的解读，根据每个合同的价格安排、支付条款、货物交割等全面解读，以此对商品的控制权的转移情况做深入的研究。根据不同的商品充分的利用自身的专业知识和职业判断，采用恰当收入确认方法，及时准确的进行收入确认。同时由于收入的确认时点与增值税的纳税义务发生时间息息相关，财务人员应当在不违背税法的情况下，积极合理的对企业的收入进项筹划，将对企业节省税费具有重大作用。

（二）规范合同管理

购销合同中规定经营模式、定价安排、付款方式、支付条款等是企业确认收入的依据。新收入准则下，企业为了对收入的确认有依有据，需要规范企业的合同管理，重视合同。新收入准则中将履约合同义务作为核算依据，故企业需要根据销售合同约定来确认客户对生怕获得控制权的时间点或是时间段来确认收入金额，所以新收入准则的变化对企业合同的签订会产生影响，需要企业对合同条款重新进行审核和评定，并结合新收入准则逐条修改完善合同条款，保证所有规定都适应新收入准则。

新收入准则对合同条款、合同义务、合同权利提出更高的标准，企业应当提高对合同的关注度，根据企业自身情况单独成立一个特殊部门，对公司所有部门现有的所有合同条款进行重新规定，根据新收入准则的要求对合同条款中的商品类别及服务的收入确认时间和方法进行修改，提高企业合同条款对企业信用风险的抵御能力。并有专人负责跟进合同的签订、履行的进度和复核，通过表格的形式进行统计，从合同签订的时间，交易的价格，支付货款的方式，执行的起止点，收入的确认金额，货物（服务）的移交地点、履行的进度等进行全面的把控，得以最大限度地规避涉税风险。

（三）提高收入信息的质量和透明度，定期审计，并施行披露

目前公司的数据大都停留在财务部门，只是定期向领导汇报结果，细节问题只是财务人员明白，如果各部门沟通存在问题，导致数据存在错误，也很难发现，将会给企业造成不必要的损失，故新准则要求将合同资产和合同负债披露在财务报表中，将合同履约的程度和履约的程度的评估方式方法进行披露，通过集体群众的信息进项相应的监督减少漏税情况的发生。

企业管理层应当注重内部审计的重要性，加强内部审计建设，为企业的内部审计工作建立良好的审计环境。故企业管理层应当以身作则，起到带头作用，定期引导开展审计工作，针对公司内部管理的一些缺陷等问题导致的各部门数据流通不顺畅导致的数据错误，积极发现问题，并及时改正。并在将审计中发现的部门沟通、数据传输等存在的问题对公司的内部管理设置进行整改和完善，为企业的健康发展提供一个基础。

四、结束语

综上所述，新收入准则对会计的收入确认时间、方法做出了调整，对企业的会计收入确认提出了更高的要求，对增值税和企业所得税也有一定的影响，并且更能适应当下企业的经营模式，清晰的计量财务信息，准确地反映财务成果提高会计信息的质量。因此呼吁每一位财务人员都应当积极学习新收入准则，熟知本企业的业务流程，加强合同管理，结合本企业的实际情况，综合分析新收入准则与税法的差异，完成会计收入的确认调整，保证企业更好地履行纳税义务，避免涉税风险。