田家琛

成本历来是学术界与实务界重点关注的问题。关于成本的概念，对于中美两国，成本范畴的界定不同;对于不同学科，经济学成本与会计学成本存在较大的差异。尽管对成本概念存在不同的认识，成本的实质内涵一直都是资源的耗费和补偿的统一。与此同时，还应注意到，随着以科技创新为引领的知识经济时代的到来，成本结构的变化趋势表现为间接成本以及与智力耗费相关的成本比重不断上升，成本核算与分配问题变得越来越重要。文章在阐述学术界相关观点的基础上，对成本概念及成本内涵进行探讨。

一、对成本概念的认识

（一）成本概念的中美比较

在美国，学术界与实务界对成本概念的界定主要有以下观点：第一，美国会计学会（AAA）于1951年给成本下的定义是：“成本是指为了实现特定目的而发生或可能发生的可以用货币度量的价值牺牲”，并在提出该定义后进一步说明：“成本作为一般性的概念，应当在具体应用时与相应的成本对象相联系，同时成本概念在使用中也蕴涵着这样的事实，成本总是指特定成本主体所发生的成本”;第二，20世纪70年代，美国会计师协会（AICPA）所属的会计原则委员会对成本的定义是：“成本是经济活动中所蒙受的牺牲”;第三，20世纪80年代，美国财务会计准则委员会（FASB）给出的定义是：“成本是经济活动中发生的价值牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所作的放弃”。除此之外，有些学者认为成本是为了获取某项经济效益而耗费的一定资源，可以分成两大类：一类是递延成本，是指已经发生了的但未得到经济效益的成本，如原材料、库存商品等， 应将其作为资产列入资产负债表;另一类是已耗成本，再分为已获得经济效益的成本和显然不能获得经济效益的成本，已获得经济效益的成本是已利用成本，显然不能获得经济效益的成本是损失成本，二者都需列入损益表（宋红玉，2002）。我们可以看到，美国的成本概念的范畴非常广泛，只要与经济目的相关的活动所发生的价值牺牲都属于成本，泛指为达到一定目的而发生的资源耗费，不但包括生产产品、提供劳务而发生的耗费，还包括因管理经营活动而发生的耗费。

国内理论界对成本的研究受马克思主义的政治经济学影响较大，马克思在《资本论》中指出：按照资本主义方式生产的每一个商品的价值（W），用公式来表示是W=c+v+m， 如果要从中减去剩余价值（m），在商品中所剩下的，仅是补偿了使资本家自身耗费的部分，即生产资料价格部分和劳动力价格部分（c+v），对资本家来说，c+v就是商品的成本价格。

然而，在我国的实际工作中，成本和费用基本是两个并行使用的概念，费用这一概念的产生时间也早于成本。我国认为，成本与费用都是对企业资源耗费的一种计量，但成本是按一定产品或劳务对象所归集的费用。也就是说，成本是指能够对象化的费用，因此成本的范畴是小于费用的。除此之外，我国认为成本和费用可以相互转换，成本最终要转化为费用，与收入相配比。成本与费用之间的关系可以通过下图来理解：

可以看到，我国认为成本与费用之间区别在于：（1）对象的不同，成本按照成本对象归集和分配，费用则按照一定会计期间归集与分配;（2）内容的不同，费用的范畴更广泛，对象化的费用才是成本，非对象化的费用称为期间费用;（3）计算期的不同，成本的计算往往不与会计期间直接联系，但费用的计算与会计期间相联系，因此成本中有可能包含了其它期间的费用，比如固定资产的成本要在随后使用的各期计提折旧费用。

综上所述，美国对于成本概念的落脚点多为价值的牺牲或放弃，泛指为达到一定目的而发生的资源耗费，而我国对成本概念的定义倾向于具体化。中美在成本概念方面的共同点在于：（1）都强调成本发生的目的性;（2）都强调成本的发生源自资源的耗费;（3）都强调成本的可计量性，应当用货币来体现。

（二）经济学成本与会计学成本的比较

早期经济学研究成本问题的起点仅是生产成本，经济学家通过比较各项成本支出的方案作出生产决策，要么以最小成本支出获得一定利润，要么以一定成本支出获得最大利润（毛洪涛，刘恒，2000）。后来一些经济学家指出，在经济学的分析中，仅关注企业生产过程中的成本是不全面的，还需包含生产前后过程中的成本。为此，他们提出了机会成本、边际成本、显性成本以及隐性成本等概念，最终形成了广义经济成本的内涵。相对而言，会计学中的成本理论更加实际，更具有实用性与可操作性。然而，会计学中的成本并没有准确地反映出經济学所强调的一切代价或牺牲，导致会计学的成本内涵与经济学的成本内涵存在很大差异。主要原因在于二者要解决的核心问题不同，经济学主要解决的核心问题是如何进行最优化的资源配置，会计则是一种工具，主要解决的核心问题是对资源配置的核算与计量。在企业实际的生产经营活动中，生产经营活动是连续进行的，由于会计准则的要求，往往成本的确认、核算和计量与真正的成本支出并不在相同的时期内，这就造成会计学中的成本偏离了成本本质所反映的内容。

具体来说，经济学中的成本与会计学中的成本主要有以下几方面不同：

（1）基础不同。经济学对成本问题的研究基于社会整体，会计学对成本问题的研究基于独立核算的个体或企业。所以，会计学中的成本是微观的、具体的，而经济学中的成本是宏观的、抽象的、整体的。

（2）前提条件不同。经济学的前提条件是理性人假设和完全信息假设，而会计学的前提条件是会计的四大假设。经济学对成本问题的研究突破了会计主体假设与会计分期假设，比如，除了会计成本包含的债务资本成本，经济成本的内容里也包含了权益资本成本以及个体所有者的薪酬。还有，会计学把企业当期发生的满足资本化条件的支出会在以后不同的会计期间分担，充分强调权责发生的对等，然而对于经济学，即使是资本性支出也一次性计入成本。

（3）范畴不同。经济学成本的外延更为广泛，与会计学成本是包含与被包含的关系。经济学中的成本概念是指在生产者作出生产与定价决策过程中所耗费的各种生产要素的成本总和，包含了机会成本、交易成本以及社会成本等，也考虑到了货币的时间价值。与之相比，会计人员的工作是记录企业流入和流出的资金运动，会计学中的成本主要用于反映资产的耗费（高柳珍，2010），并以交易时发生的价格为准，忽略了与市场现价的差别。因此，会计人员核算的是企业实际发生的成本，机会成本不包括在内（曼昆，1999）。

二、对成本内涵的理解

成本随着产品交换的出现而产生，随着商品经济的发展而不断改变其形式，学术界对成本内涵的认识历来看法不一，主要有以下观点：

（1）成本是资本的垫付。亚当·斯密（1776）在《国富论》中讲到了成本的资本属性，认为成本的本质是全部资本预付、资本耗费以及资本收回的一系列转化过程，即“资本—成本—资本”。穆勒（1848）同样认为生产活动中的成本应当是各种资本家的垫款。

（2）成本是商品价值的一部分。这一观点主要是依据马克思对成本价格的描述而得出的，田椿生（1980）指出可以将成本理解为再生产过程的价值补偿尺度，如果不能将商品价值用来补偿，那么就无法推动整个社会的进步。也就是说，成本是商品价值中用来补偿再生产过程中已耗费的生产资料和劳动的部分，相当于“c+v”的部分，通过“c+v”部分的实现，商品价值得以实现。

（3）成本是资源的耗费。进行生产经营活动必须耗费的一定资源，包括人力、物力和财力。成本的形成过程是各种资源耗费的过程，因此成本是为了达成一定目的所耗费的一切资源的货币支出。主张这一观点的理由是，从企业的角度来讲，有些耗费难以准确划分至“v”。这一观点所认同的成本内涵与“发生的牺牲”、“付出的代价”等表达从实质上来说是一致的。

（4）成本是价值创造的动因。成本与价值创造密切相关，是价值创造的因，同样也是价值创造的果（南星恒，2016）。具体来说，成本首先以资源耗费的形式完成价值创造，最终通过收入实现的方式完成价值交换。这一观点虽然认为成本反映了商品价值的形成过程，但认为成本与价值是两回事，不能混为一谈，二者虽然存在“质”的相关性，但在“量”上没有必然联系。比如在生产过程中发生的停工损失、原材料损失以及废品损失等只能形成成本，不能形成价值。何瑛（2006）从价值创造的角度具体区分了成本，指出能够创造价值的活动而发生的耗费是附加价值成本，反之就是非附加价值成本。

以上不同学者关于成本内涵的理解中，凡是发生的劳动耗费并需要得以补偿的过程都可以用不同的说法来表达，因此常常用“牺牲”、“代价” 等词汇来反映成本概念。无论如何阐述，概括来说，成本的实质既是耗费，又必须以补偿为前提。从某种意义上讲，成本是耗费与补偿的统一体。任何只强调某一方面都是不整的、片面的（张鸣，1992）。从耗费的角度看，成本是商品在生产过程中所消耗的物化劳动的货币支出和活劳动中的货币支出;从补偿的角度看，成本是补偿商品在生产过程中所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格。虽然，随着成本的内涵与外延不断发展、变化，在一些特殊情况下，实际的补偿价值有时与消耗的“c+v”部分产生差异，但这并不能说成本内涵与“成本是耗费与补偿的统一体”发生背离。

三、成本结构的变化趋势

对成本内涵的认识往往也与成本结构的变化趋势紧密相关。现阶段，企业成本结构的变化突出表现为间接成本的占比大幅增加，智力耗费的占比不断提升。企业应意识到这一点，并尽快转变成本管理的观念与方法，只有更加精准、更具相关性的成本信息才能更好地帮助管理者决策。

（一）间接成本的占比大幅增加

间接成本是指无法对象化的资源耗费，通常需要按一定比例或方法分摊计入成本对象。过去的生产成本主要是指归集至某一成本对象的直接材料和直接人工，直接成本在企业成本结构中占据了绝大多数比重。然而随着商业环境的不断革新，直接成本在成本結构中的比重大幅降低，取而代之的是以销售费用、管理费用、研发费用为主的间接成本的占比不断增加。究其原因，全新的商业环境下企业的分工与协作的精细化程度逐渐提升，企业的经营活动需要由多种职能组成的团队共同配合才能实现，从而资源耗费分摊到每一成本对象的难度大大提升，导致成本的归属问题难以精确。

（二）与智力耗费相关的成本占比不断提升

在工业经济时代，企业价值创造的主要来源是物质生产要素的耗费，如能源、原材料、设备以及资本等有形资源。然而在当前科技创新日新月异的知识经济社会，与智力相关的成本耗费所占企业成本结构的比重逐步上升，越来越成为企业价值创造的关键来源以及企业核心竞争力的主要驱动要素。智力耗费通常一部分表现为非直接性无形资产要素，比如职权与责任的分配、客户资源管理、企业价值观沟通、员工技能培训等;另一部分表现为直接性无形资产，如通过研发获得的专利权、商标等。

四、结语

第一，通过比较中美对成本概念的界定，可以得知成本概念有广义和狭义之分。广义的成本概念泛指为达到一定目的而发生的资源耗费，既包括生产产品、提供劳务所发生的各种耗费，还包括因管理经营活动而发生的耗费。狭义的成本概念是指能够归集、分配至成本对象的费用。

第二，通过比较经济学成本和会计学成本，可以得知经济成本包括会计成本和机会成本。会计成本是显性成本，而机会成本可理解为生产经营过程中使用生产资料和劳动所要付出的代价，像企业所有者自有资本投入的利息、个体所有者为企业提供劳务自身的薪酬等，又被称为隐性成本。

第三，不论如何界定成本概念，如何限定成本范畴，成本的实质内容是耗费和补偿的统一，既包含了物质资源的耗费，又包含了劳动的耗费。只注重耗费或只注重补偿的看法都是片面的，都不是对成本内涵的完整理解。虽然当今成本概念的内容仍在不断发生变化，但“c+v”并没有否定成本的外延，所以“成本是耗费与补偿的统一体”仍然是适用的，需视情况而定（李延凤，2006）。

第四，成本与价值密切相关，成本耗费的动因在于价值的创造。虽然学术界对“成本是商品价值的一部分”的这一观点产生了分歧，但从价值创造的角度看，任何一个商品的价值与生产该商品所消耗的生产资料和所使用的劳动的货币支出息息相关，并且等于补偿价值与剩余价值之和。

第五，对成本内涵进行研究应当明确成本主体、成本客体以及二者之间的关系，否则成本的发生将失去意义。在成本概念中各组成关系中，成本主体通常指成本承担与补偿的物质承担者（林万祥，2001），它可以是个人、经济实体，也可以是社会。与之相对应的是成本客体，是指成本主体为实现一定收益而牺牲或付出代价的内容，通称为资源。成本主体和成本客体所共同指向的事物就是成本对象，也就是需要对其成本进行单独计量的事物，可以是产品、劳务，作业、设计、客户、流程和部门等等。

第六，企业成本中的非生产成本比重不断加大。知识经济时代的到来，成本耗费越来越倾向于智力活动发生的耗费，有形资源在成本结构中的占比会越来越小。而且，直接成本的比重减少，成本大量用在了研发、管理、经营、销售方面，间接成本的比重越来越大，导致归属于产品、服务、作业等成本耗费越来越难以做到具体对象化，这种趋势要求我们对成本内涵的研究必须是科学而全面的。

（作者单位：兰州财经大学会计学院）