刘冬

摘要：在社会经济发展的新时期，我国各行业都面临着发展的新挑战，企业均面临增强内部控制，以及推进包括金融工具准则在内的企业会计准则等问题。尽管在目前，国内不少专业人士对这些问题进行了大量的研究，但是研究力度仍然欠缺，研究工作仅仅停留在表面。本文从金融资产减值特征和改革历程着手，分析了新金融工具准则支持下的金融资产减值会计处理模型的改革措施，并阐述了新金融工具准则下的会计处理要点。

关键词：新金融工具准则;金融资产减值;预期信用损失

2017年3月我国财政部门修订并颁发了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，修订了金融资产减值准则针对金融资产减值模型做了科学改革，并且要求上市企业采用国际财务报告准则，或者新会计准则编制财务报告。此时，金融资产减值模型从原来已发生损失减值模型，更改为预期信用损失减值模型，使得会计行为逐渐与国际会计准则接轨。文章针对金融资产减值准则的改革历程入手分析，归纳和总结了我国金融资产减值会计的修订，以及金融资产减值会计处理模型改革，探讨了新金融工具准则支撑下的金融资产减值模型改革策略。

一、新旧金融工具准则对金融资产减值准备的规定

（一）旧金融工具准则对金融资产减值的规定

传统金融工具准则中规定，企业在资产负债表日，应该对除以公允价值变动，且其变动计入当期损益以外的金融资产账面价值进行检查，此时在工作中如果检查发现客观证据表明，该金融资产已经确认发生减值，应该提前计入到资产减值模型之中。表明金融资产减值模型是发生减值的客观证据，是金融资产减值模型在确认之后已经发生，且计入到资金流量统计表之中，且能够对未来金融现金流量产生一定的影响，影响金融资产计量可靠性。可以说旧金融工具准则支持下，金融资产减值是在金融资产事实基础上，已经发生减值的情况下进行计量和确认的，也就是在客观事实的基础上开展计量，缺乏估量效应。

（二）新金融工具准则对金融资产减值准则规定

首先，新金融工具中规定企业应该以预期信用损失为基础，对金融资产减值情况建立科学的模型，确认相应的损失准备并且规定以违约风险概率为基础，对预期信用损失进行科学计量。在新金融工具准则中，对金融资产减值模型的应用分为三个阶段。

第一阶段也就是初始确认后风险因素显著增加，按照未来一年之内的预期信用损失，计量金融资产减值数额，并且按照账面余额计算出实际利率。第二阶段也就是初始确认后信用风险已经显著的增加，但是还没有发生减值情况。按照改进之后金融资产整个存续期预计损失情况进行利率计算，且将其纳入到金融资产减值损失之中。第三阶段则是初始确认后已经发生信用损失阶段，这一阶段按照金融资产整个存续期的预计信用损失，计量和确认损失，并将利息收入按照成本摊入到其中。

（三）新金融工具准则对信用风险评估的规定

通过对比金融资产确认时间节点，以及资产负债表所确定的预计存续期内的风险概率，判断信用风险是否明显，是否存在违约的现象。在信用风险评估的时候，要注意采用更早、更多确认前置准备现象。在新企业会计准则中，大多数金融资产在初始确认和后续计量时，应充分考虑金融资产减值的可能性，以及信用风险评估存在的不确定因素，及时确认预期信用损失，并提前做出相关处理。同时，在信用风险评估的时候，采用前瞻性信息评估的同时，要计算出预期信用损失，包含对契约历史信息、当前信息以及未来信息的分析，一方面要考虑信用风险是否存在显著增加的现象，在计量预期损失的时候，要统一探讨减值会计处理方式。在此基础上，对金融资产采用统一的兼职会计处理方式，并且科学测算减值确认损失，摊余成本计量和公允价值计量措施。

二、金融资产减值会计处理模型核心变革内容

在我国企业会计准则体系中，尽管金融资产确认和计量已经得到规范和改正，但是绝大多数金融资产减值准备计量，仍然是以2006年修订的会计准则为主，伴随时代的发展和社会的进步，这一会计准则逐渐无法满足社会与企业发展的需要，因此2017年修订的新会计准则中对这些问题做了明确的规定和优化，具体改革内容包括：

（一）減值模型的转变

自从国际金融危机爆发之后，我国新会计准则中明确的规定了减值模型的转变模式，这是因为在国际金融危机背景下，已发生减值模型会计处理方法出现了严重的不符合工作实际要求，存在明确的会计处理问题，因而世界各国会计人士呼吁改革减值模型策略。究其原因，已发生损失减值模型应用的时候，只有在明确有减值迹象时，才能对金融资产计提减值损失进行科学、合理的会计处理，而这种处理还存在着延迟确认的现象，导致会计处理信息存在失真及不准确的问题。为此，我国新会计准则中针对不同类别的金融资产规定了不同的减值方法，促使已发生损失减值模型的应用可操纵性大大提高。

在2017年颁发的新会计准则中，直接采用了预期信用损失减值模型，促使金融资产减值模型中的计量基础、应用范围发生了很大的改变，统一了金融资产会计处理方法。这种方法的应用满足了企业基于预期损失计提减值要求，解决了金融资产减值损失延误现象，充分考虑了企业经营中所有能够反映信用损失的相关信息，其中包含了前瞻性、可靠性和准确性。从理论和实务方面进行分析，预期信用损失模型的应用对金融资产发展效果突出，反映更加真实。

（二）减值阶段判定

根据金融资产信用风险特征和风险管理现状，建议选取逾期天数、五级分类和客户评级，作为金融资产减值阶段划分定量指标，并采用“孰严”原则划分三阶段。在判断所属阶段时，充分考虑宏观经济政策、行业政策、客户内部管理和控制情况、客户信用状况和偿债能力、客户重大负面新闻、项目资金使用情况及现金流状况、增信措施、产品交易结构等定性因素，定期进行评估。对于发现信用风险显著增加的客观证据的情形，需要向下调整金融资产减值阶段的，按照资产风险分类流程调整。

三、新金融工具准则下金融资产减值准备计量方法

（一）简化方法

在工作中出于简化会计处理、兼顾现行会计制度考虑，新金融工具准则规定了几种特殊条件下，对于损失准备计量中采用簡化方法的措施。首先，对于信用风险比较低的金融资产，在资产负债表日，企业可以不经过初始确认时间进行比较，而直接做出资产信用风险确认，显著增加资产减值模型的构建效率，降低资产减值损失，且这种方法中资产风险较低。其次，对于重大融资成分的应收账款和合同资产，始终按照整个存续期内信用损失金额提前设定损失准备，企业在此时无选择权。最后，重大融资成分的合同资产、应收账款周转率、应收款项等内容，企业可以根据不同会计政策，按照会计制度标准计量进行损失准备。

（二）一般方法

企业资产负债表日评估金融资产的信用风险，自始至终都是不断增加和优化的过程，都是按照不同情形分别计量损失准备、预期损失、预期信用损失和变动的过程。信用风险初始确认之后显著增加了资产减值风险，且存续期内整个信用损失的金额计量及损失准备都会随之增加。若以后信用风险逆转，不再符合信用风险显著增加的情形，则按未来12个月内预期信用损失金额计量其损失准备，转回的损失准备，计入当期损益。信用风险初始确认后未显著增加的，按照相当于该金融资产未来12个月内预期信用损失的金额，计量其损失准备，损失准备的增加或转回，计入当期损益。

（三）合同修改的合理性方法

在某些情况下，如债务重组，企业将与交易对手方修改或重新签订新的金融资产合同，如果合同的修改导致现有金融资产终止确认，并确认修改后的金融资产，企业应当将修改后的金融资产，作为新的金融资产进行减值计量。如果合同的修改未导致金融资产终止确认，而只是导致合同现金流量在时间和金额上的变化，则企业在评估相关金融资产的信用风险是否已经显著增加时，应当将基于变更后的合同条款，在资产负债表日发生违约的风险，与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较确定。由于合同的修改，企业需对相关金融资产的信用风险进行重新评估，根据评估结果，调整金融资产减值准备，且调整金额计入当期损益。因此，合同修改的合理性，信用风险变化判断的恰当性存在挑战。

（四）单项与组合考虑

在金融工具准则支撑下，金融资产减值模型在应用中，对于某些金融资产在单项资产层面，无法以合理成本获得关于信用风险显著增加充分证据的情况下，需要在组合层面上深入分析评估可能获得信用风险的相关证据，进而为金融资产减值工作的衡量提供参考依据。但企业为评估信用风险变化而确定的金融资产组合，可能随着单项资产层面，以及组合层面的信用风险相关信息的可获得性变化而变化。由此，可能造成单项与组合划分的合理性的困惑与挑战。此外，由于单项或组合可能影响评估的准确性，企业在确定单项或组合时，不应在单项资产层面，以合理成本取得其信用风险显著增加的充分证据，而应仅在基于组合评估其信用风险显著增加可行的情况下采用组合。

四、结束语

总之，由于理论上新金融工具准则采用了预期信用损失模型，来构建金融资产减值模型，其中包含了资产负债表日存在，以及预计资产负债表日后一段时间内出现的信用损失问题，鉴于此在与原准则体系下的已发生减值模型相比较，相同的金融资产，在相同时间内应该采用不少于原准则下的减值准备。因此在构建金融资产减值模型的时候，要适当提高坏账比例，减少金融资产减值损失率。现阶段，我国正致力于推行新会计准则和加强企业内部控制。在这样的背景下，我们更应该重视金融资产减值模型研究，这样不仅能降低企业转型成本，还有可能促使企业形成应用新准则的内在需求。

参考文献：

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