喻凯 双羽

【关键词】 水资源会计; 环境会计; 水资源会计核算体系; 水力发电工程; 水资源循环; 水质数据

【中图分类号】 F235.19  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）13-0056-07

一、引言

水是地球的血液，是万物生存之本，也是一个国家经济发展、科技发展的关键支撑。“十四五”规划纲要提出，要加强水利基础设施建设，提升水资源优化配置和水旱灾害防御能力，推进用水权市场化交易，实施国家节水行动，建立水资源刚性约束制度[1]。习近平总书记提出“绿水青山就是金山银山”，水资源管理与治理成为我国生态文明建设的重要抓手。水资源会计作为自然资源会计的一个分支，在水资源日渐匮乏的大环境下，对于水资源良性运用具有重要意义。本文以水力发电工程水资源相关活动为研究重点，在国内外学者研究的基础上，构建我国水力发电工程水资源会计核算体系。

二、文献综述

在《2008年国民账户体系》（联合国，2012）中，水资源作为“非金融非生产性资产”在资产负债表中予以反映。2009年澳大利亚政府颁布了《编制和提交通用目的水资源核算报告的概念框架》，提出“标准化水核算”这一概念，并初步建立水会计核算体系[2]。2012年澳大利亚政府颁布《澳大利亚水资源会计准则1号——编制通用目的水会计核算报告》（简称AWAS1）、《澳大利亚水资源会计准则2号——通用目的水会计核算报告鉴证准则》（简称AWAS2），并形成了通用目的水会计核算体系（GPWA），在国际上产生了一定影响[3]。

我国第一个引入“水资源会计”概念的学者是沈菊琴（2003）。沈菊琴等[4]以传统的货币计量方式提出水会计核算理论框架。张雪芳等[5]在将水资产与森林、矿产、土壤等环境资产比较分析的基础上，提出了较为完善的水资源会计核算框架。李延莉[6]对于我国湖泊环境会计进行研究，精细了水资源会计研究对象，强调不同水资源会计要素计量间的差异。贾玲等[7]专门对水资产与水負债进行深入的研究，并提出我国水资产与水负债的形成机制结构图。王玉春等[8]在澳大利亚及其他国家学者研究的基础上，提出“水会计”三维立体结构图，将“水会计”分为水管理会计、物理流水财务会计、价值流水财务会计三大类，进一步明晰了水会计的定义。周志方等[9]以体积为计量单位，编制出我国水资源存量及变动表、水资源资产负债表及水资源资产负债变动表。陈波等[10]通过对比传统的财务会计，对澳大利亚水会计准则进行深度研究及剖析，指出澳大利亚水会计准则的缺陷是缺乏对水质的计量与披露。谢利等[11]在会计报表信息披露方面增设了水质表，强调对于水资源短缺、分配不均及水资源污染等问题的披露。就研究现状来看，存在以下缺陷。首先，缺乏对具体的水利工程的专业研究;其次，缺乏对水资源循环关系的研究;最后，缺乏对水资源价值的披露。本文将从以上三个方面，对我国水力发电工程水资源进行深入研究，构建中国特色的水资源会计核算体系，为其他6类水利工程水资源核算提供价值经验。

三、水力发电工程

（一）基本原理

在河流水中蕴含的能量称之为水能。在自然条件下，河流水能通过克服阻力、冲刷河床、携带泥沙等形式分散消耗。水力发电就是水能利用的最主要的形式。水力发电工程就是指根据河流水能资源开发要求，并结合河流其他治理开发任务，以水力发电为主要目的修建的工程。水力发电是利用位于高处的水资源流至低处，将水资源产生的位能转换成动能，利用流水量及落差来转动水涡轮，之后利用水轮机推动发电机，从而产生电能[12]。

（二）水资源循环框架

水力发电分为两种形式，惯常式水力发电和抽蓄式水力发电。惯常式水力发电的流程是，河流的水被拦截后，通过压力隧道钢管等设施运输到发电厂，然后电厂打开水阀利用落差产生水能，带动发电机旋转从而产生电压，通过断路器输送电力至电力系统，发电后的水经过尾水回路进行排放至河道下游。抽蓄式水力发电与惯常式水力发电相比，其水流是双向的，设有上池和下池，在白天和惯常式水力发电相同，在夜间需电量高峰期，将下水池抽取到上水池，形成循环发电[13]。其水资源活动流程如图1所示。

（三）水流量关系

通过水资源循环框架，可以探寻水资源会计视角下不同种类的水流量之间的关系。首先，水资源会计主体从自然界中取得原始水源，经过加工处理将原始水源转换为可用水源，也可以直接从自然界中提取不经加工，形成“取水量”和“损水量1”与“可用水量”;第二步，水资源会计主体向发电厂提供水资源，在运输水的过程中会有一部分水被损耗，形成“供水量”与“损水量2”;在发电厂收到供水水资源后便开始使用水资源，在使用过程形成“用水量”;在发电厂使用水资源后，形成废水，一部分废水可以经过加工处理形成循环用水，另一部分无法二次使用排放到自然界中，形成“循环用水量”与“耗水量”，其中“耗水量”又形成“排水量”与“损水量3”。如图2所示。

依据图2所示的水流量关系图可以推断：

假设水资源会计主体将取水量全部供应并全部使用，及未产生库存水。

取水量=可用水量+损水量1=供水量+损水量2+损水量1=循环用水量+耗水量+损水量2+损水量1=循环用水量+排水量+损水量3+损水量2+损水量1

（1）

即：取水量=循环用水量+排水量+∑损水量 （2）

当存在库存水量时，会计等式将发生如下变化：

取水量-当期库存水量=循环用水量+排水量+

3.水资源净资产

水资源净资产是指水资源资产与水资源负债的差值[15]。该定义是基于水资源会计恒等式：水资源资产-水资源负债=水资源净资产，是编制水资源资产负债表的基础。

4.水资源资产、负债、净资产变动

水资源变动类要素是指水资源会计报告主体在报告期内水资源资产、水资源负债及水资源净资产的增加及减少，包括水资源资产增加、水资源资产减少、水资源负债增加、水资源负债减少、水资源净资产变动5个项目[15]。对于水资源资产变动与水资源负债变动的确认，需要满足以下3个条件：（1）水资源资产负债发生变动;（2）已增加或减少的水资产或水负债在水资源资产负债表中被确认;（3）水资产或水负债的变动量能够真实可靠计量。而水资源净资产变动就是水资源资产变动与水资源负债变动的差值。

5.水资源成本

水资源成本是指水资源會计主体为取得水资源资产以及将水资源转换为可用水资源资产所付出的经济价值，其价值可以真实可靠计量。在水力发电工程中的水资源成本包括：（1）水资源取得成本;（2）使水资源将水能转化为电能的成本，例如固定资产折旧、维护和升级成本以及人工成本等;（3）水资源运输成本;（4）水资源循环利用成本;（5）排水成本，例如排污权取得成本、水资源净化成本等;（6）其他成本。

6.水资源收益与价值

水资源的收益是指在一定时期内，因利用水资源或改善水资源而获得的收益，包括经济收益、社会收益、环境收益、潜在收益等。水资源收益与水资源成本的差值为水资源价值，是水资源在人类科学利用管理工具后创造的价值。水力发电工程水资源价值计算如下：

水资源价值=水资源收益-水资源成本  （8）

水资源收益=水电工程收益×（水资源成本/水电工程总成本）+潜在收益       （9）

潜在收益是指同样条件下使用火力发电与核能发电所增加或减少的经济收益[14]，如下：

潜在收益=（水力发电经济收益-火力发电经济收益）+（水力发电经济收益-核能发电经济收益） （10）

对于很难使用货币准确计量的水资源价值，则需要在利润表中利用恰当的方式进行表外披露，对水资源所蕴含的价值进行补充说明。

（六）水资源会计计量

水资源会计计量应以物理计量为主，价值计量为辅。在编制水资源资产负债表、水资源资产负债变动表、水流量表时，都采用体积作为计量属性;在编制水资源价值表时，采用历史成本、公允价值进行计量。

（七）会计科目

对于水力发电水资源会计科目的设置，应当以“9个会计要素”“6个水资源活动环节”“4个水源”为依据进行设置。

1.水资源资产类账户。首先，依据“6个水资源活动环节”设置一级科目，包括“库存水”“可用水”“循环用水”“发电用水”“排污水”“损水”等。其次，依据“4个水源”及具体来源设置二级科目，例如“可用水——地表水——河流”“发电用水——非常规水——洪水”等。除此之外，还需设置“水权”与“应收水资产”账户。其中“水权”下设“取水权”“排水权”等二级科目，“政府分配”“交易购买”“债务补偿”等三级科目。

2.水资源负债类账户。该账户设置“应付水资产”“超额用水”“超额排水”“未达标污水”等一级科目，二级科目的设置根据水源种类及具体情况进行设置。

3.水资源权益类账户。该账户设置“实收水资源资本”一级科目，下设“取水权”“排水权”等二级科目，“政府分配”“企业投入”等三级科目。除此之外，设置“其他水资源净资产”账户。

4.水资源成本收益类账户。成本类账户设置“取水成本”“供电成本”“发电成本”“排水成本”等科目，下设“发电设备维护”“发电设备折旧”“供电设备维护”“供电设备折旧”“排污设备维护”“管理费用”“材料采购”“排污补偿”等二级科目。收益类账户设置“经济收益”“潜在收益”“其他收益”等一级科目，水资源成本与水资源收益的差额计入“水资源价值”账户。

（八）水资源会计报告与披露

水力发电工程水资源会计披露包括表内披露与表外披露两种。其中表内披露包括水资源资产负债变、水资源资产负债变动表、水流量表、水资源价值表、报表附注及补充资料共计5种报表。其中水资源资产负债变动表与澳大利亚水会计的编制形式相似，在这里就不做过多阐述。本文将对水资源资产负债表、水流量表、水资源价值表、报表附注及补充资料进行说明。

1.水资源资产负债表

水资源资产负债表反映水权益实体间关于水资源债务债权关系与享有水资源资产相关权益。水资源资产负债表遵循会计恒等式：水资源资产-水资源负债=水资源净资产;填报单位为万立方米，但也可根据具体情况进行适当调整。如表1所示。

2.水流量表

水流量表是反映水资源会计主体在会计报告期内水资源的实物量变化[15]，直观地反映出水资源循环及利用情况。其编制基础是依据前文所述的会计等式1—等式3。如表2所示。

3.水资源价值表

水资源价值表是以水资源为核心，通过核算水资源成本与水资源收益，来反映水资源本身蕴含的价值。如表3所示。

4.報表附注及补充资料

报表附注及补充资料主要包括重要政策、信息变动说明、管理情况、会计信息以及其他信息五个部分，为会计报表使用者提供更加充分有用的信息。如表4所示。

五、结论与展望

水资源会计作为环境会计的重要分支，对于水资源科学规划及管理、水资源节约保护具有重要作用。本文以经济学、会计学、管理学、水利工程学等为相关理论基础，以我国水力发电工程水资源规划管理现状为研究背景，以水资源为研究对象，以我国传统财务会计核算为基础，通过探寻水力发电工程水资源间的循环关系，建立物理流视角下的新会计恒等式，并编制水流量表;通过剖析水力发电工程成本收益结构，提出水资源价值计算公式，并编制水资源价值表;通过对行业相关者政策的研究，提出较为详尽的水利工程水资源会计信息披露补充内容框架，构建具有中国特色的水力发电工程水资源会计核算体系。

在水资源会计研究方面仍需不断探索。首先，在条件允许的情况下，可收集上市公司水资源会计信息，进行数据化研究，探索水资源会计信息与企业行为、收益间的关系，从规范性研究逐步提升到实证研究;其次，与循环经济相结合，构建数据模型，探索更为科学有效的水资源会计核算体系;最后，引入水质数据的研究，探索水资源会计主体废水排放情况与社会影响、企业价值、管理成本等因素间的关系。

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