林荣泽 广州华南商贸职业学院

引言

注册会计师审计收费，是注册会计师及其所在的会计师事务所维持其生存与发展的基础。法理上，审计费用由审计委托人支付，实务中往往是由被审计人支付，这就导致注册会计师与被审计人产生经济利益关系，对注册会计师审计的独立性产生不利影响。影响需要被消除，以维护注册会计师审计之独立性。

一、注册会计师审计收费的性质

（一）审计收费的含义

注册会计师审计收费，是指会计师事务所及其注册会计师在为客户提供审计服务时或提供服务后，向客户收取的用于弥补其在提供服务过程中所发生的成本的费用。

会计师事务所是自主经营、自负盈亏的盈利性中介机构，审计收费是维系其生存和发展的根本。审计收费的多少，既决定其生存基础，又影响其效益规模，从审计市场的组成内容来看，审计收费占据重要位置。

（二）审计收费的法理依据

据《中华人民共和国注册会计师法》（2014修订）第十六条：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”由此可见，虽然该法没有明确的收费规定，但已说明会计师事务所与审计委托人之间存在合同关系。《中华人民共和国民法典》（2020）第九百二十八条（有关委托合同的）规定：“受托人完成委托事务的，委托人应当按照约定向其支付报酬。”

《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（2002）第五章《收费与佣金》对审计收费做了原则性规定。

据《中华人民共和国价格法》（1997）和《中介服务收费管理办法》（1999），审计收费实行政府定价，由省级财政部门会同同级物价部门制定，价格标准分为：①固定价格±浮动百分比；②固定价格；③根据资本和时间定价。

《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（2017修订）第三十三条规定：“公司应当披露……报告期内支付给聘任会计师事务所的报酬情况”。

综述上述法律、指导意见、管理办法和准则，可见审计收费有其法理依据。

（三）审计收费的现状

（1）收费标准不划一。《中国注册会计师独立审计准则》规定：“注册会计师的服务是一种有偿服务……（要）按照规定的标准合理收费。”现行标准是由省级财政部门与同级物价管理部门联合制定的，各地标准不一，这为审计收费乱象埋下伏笔。

（2）收费从低是主流。现行的注册会计师审计，法理上看，是企业自愿委托与会计师事务所自愿承接的关系，实际上却是政府强制企业必须接受注册会计师审计，而非企业自愿。这样，企业就不会追求审计质量的高低，而是选择以尽可能低的付费获取注册会计师的审计报告。这为从低收费提供了环境。

（3）存在逾期收费、或有收费。究其原因，是客户拒付或无法支付导致逾期收费，根据审计结果确定收费多寡形成或有收费。这些现象的存在，表面上影响会计师事务所的收入，实质上损害了审计独立性。

（4）审计收费贫富不均。据中注协发布的《2019年度综合评价前100家会计师事务所信息》，关键数据整理如表1所示。

表1表明，审计收费市场，小型会计师事务所与大型会计师事务所收入差距巨大。审计收费贫富悬殊，造成小型会计师事务所面临生存困境，于是，降低审计收费、给予收费回扣等乱象丛生，继而损害审计独立性。

二、注册会计师审计独立性的性质

（一）审计独立性的含义

据美国审计专家托马斯·G·希金斯的观点：“审计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立性”。实质上的独立性，是指注册会计师在执行审计时不依赖、不屈从于外界的压力和影响。通俗地说，就是注册会计师从自己内心出发，认为自己在执业时能够恪守独立性；形式上的独立性，是指注册会计师不得拥有被审计企业的相关利益。通俗地说，就是从独立的第三方看来，注册会计师在执业时能保持独立性。

由于实质上的独立不易把握，审计实务中，通常以形式上的独立与否来判断注册会计师是否恪守独立性。

（二）审计独立性的现状

2001年8月，号称“中国第一蓝筹股”的某公司财务造假，负责其审计业务的某会计师事务所及其签字注册会计师受到了法律惩处。

同年12月，美国一家大型天然气和电力公司破产案，导致五大会计师事务所之一倒闭，相关注册会计师会受到法律惩处。

2019年11月15日，证监会披露的《证券资格会计师事务所资本市场执业基本信息》显示：从2016年1月1日至2019年6月30日，时为内资最大的一家会计师事务所受到证监会的处罚计有：事务所受到行政处罚17次；从业人员受到行政处罚39人次；证券市场禁入2人；事务所暂停承接证券业务（2017年1月6日～2017年3月7日）。

2021年2月3日，四大会计师事务所之一的内部一名员工公开举报该所近4年的各种审计违规行为。因此，该所被财政部约谈。

从以上案例可见，注册会计师审计独立性遭受社会信任危机。

三、注册会计师审计收费影响独立性的情形

（一）审计收费来源影响独立性

审计实务中，审计收费来源于被审计人即受托经营者。据《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（2002），可能损害独立性的因素包括经济利益，而经济利益可能损害独立性的情形中与审计收费有关的是（2）、（3）和（5）项：“（2）收费主要来源于某一鉴证客户；（3）过分担心失去某项业务；（5）对鉴证业务采取或有收费的方式”。

此外，上述道德规范指导意见列明经济利益可能损害独立性的情形还有：注册会计师“可能与鉴证客户发生雇佣关系”。审计实务中，正是由于审计费用来源于被审计人（受托经营者），事实上形成了经营者与注册会计师的雇佣关系，并由此产生了注册会计师与经营者之间的经济利益关系，而经济利益关系会对审计独立性产生不利影响。这里的经济利益，就是审计收费。

（二）审计收费标准影响独立性

我国注册会计师审计收费实行政府指导价，由省级财政部门会同同级物价部门制定，但是，并未形成统一的标准。审计实务中，更多的情况是注册会计师与被审计单位协商确定审计收费，协商的结果具有很大的可操作性。这种可操作性往往体现为注册会计师要面对较低的审计收费。审计收费降低，意味审计成本开支有限，注册会计师在开展审计工作时就会被迫减少一些审计程序，从而损害审计独立性。

降低审计收费的另一种情况是，会计师事务所以低于正常价格首次接受委托进行审计。初次审计比连续审计花费要大得多，降低收费意味着“赔本赚吆喝”。然而，降低收费使客户保持成为可能，长期客户能给会计师事务带来稳定、持久的收入，从而弥补首次接受委托时的“歉收”，长期客户的存在，减少了会计师事务所开拓新客户的支出。

（三）审计收费结构影响独立性

审计收费结构是指某一客户所付的费用占整个事务所收入的比例。有学者认为：“当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。”

会计师事务所实力有强有弱，拥有的客户数量不等，审计收费贫富不均。当拥有少量客户的会计师事务所面对拥有大客户的机会或是较高审计收费的诱惑时，事务所往往会屈从于利益，从而损害审计独立性。

（四）审计收费时间影响独立性

审计收费时间是指审计客户何时向会计师事务所支付审计费用。审计收费时间一般是在业务约定书中规定的，按照惯例，一般约定在全部审计工作完成后支付审计费用。由于是事后收费，注册会计师会担心客户要么恶意拖欠，要么因财务状况恶化无法及时支付，这种心态反映到审计工作上，审计质量就会打折扣，继而影响审计独立性。

与审计收费时间相关的另一种现象是逾期收费。如果审计客户逾期未支付应付的审计费用，会因自身利益产生不利影响，从而影响审计独立性。究其原因，是注册会计师为了不失去客户，也是为了能把上一年的审计费用收回来，在下一年度审计时按照客户的意愿出具审计意见。客户意见主导，显然会损害独立性。

（五）或有审计收费影响独立性

《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（2002）第三十一条规定：“除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。”然而，由于审计市场竞争的加剧，或有收费事实存在。

或有收费情况下，审计收费主动权在审计客户手上，如果不给出客户需要的审计意见，注册会计师将会蒙受损失——收不到审计费用；如果按照客户要求出具审计意见，则其独立性受到损害。

（六）审计收费披露影响独立性

《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（2017修订）规定：“公司应当披露……报告期内支付给聘任会计师事务所的报酬情况”，披露时，要提供本年及上年的比较数字。审计费用的披露有助于注册会计师保持实质上和形式上的独立性。

四、解决审计收费影响独立性的建议

（一）改革审计委托人制度

审计实务中，审计委托人就是被审计人。对审计委托人制度进行改革，目的在于切断注册会计师与被审计人的经济利益关系，从而消除审计收费对独立性产生的不利影响。

改革思路：在最高国家审计机关——审计署内设置专门的注册会计师审计工作管理机构，其职责为。①工作分派。分级别、按比例、随机分派被审计单位给各会计师事务所，再由事务所安排注册会计师开展审计工作。②经费来源。包括办公经费和工作人员工资福利在内的所有经费均由中央财政负担，不向被审计单位收取任何费用。同时制定一个可行的审计计费标准，确保会计师事务所有稳定的收入。③监管。审计工作管理机构定期向注册会计师协会等机构收集注册会计师审计的资料，进行分析核实，以评估各会计师事务所的审计质量，作为调整其客户数量的依据（建议至少每三年调整一次）。

这种制度是从企业机构外部去寻求答案，能有效切断注册会计师与被审计人的经济利益关系，有利于强化审计的独立性。

（二）注册会计师纳入公务员体系

比改革审计委托人制度更进一步的设想，是把注册会计师纳入公务员体系。俗话说：“吃谁家的饭帮谁干活”“审计收费既然来源于被审计人，要求注册会计师恪守独立性就是困难的事情。

改革思路：①身份转换。注册会计师转设为公务员，其所在的会计师事务所转设为国家机构（改为非营利性质），分中央、地方的层级设置，效仿消防、公安的体制，审计不收费。②经费来源。会计师事务所的运转经费，及注册会计师的薪酬福利等所有费用全部由中央财政负担。中央财政这部分支出之弥补，通过设计费率（国务院以条例形式制定）或税率（全国人大立法制定）向全国的企业按年度征收（以营业额为计算基数）。④人员级别及薪酬。注册会计师设置为高级别公务员，给予高薪，以高薪养廉。③工作分派。由同级别的审计主管部门按比例、随机分派被审计单位给各会计师事务所，再由事务所指派注册会计师开展审计工作。⑤监管。同级别的审计主管部门负责考察辖区内的会计师事务所及其注册会计师的工作情况，评估其审计质量，以此为依据进行奖惩。

如此改革，将能够杜绝注册会计师与被审计人之间产生经济利益关系，从而达到注册会计师恪守独立性之目的。

结语

解决审计收费影响独立性的建议，归根结底，掌握一个宗旨：切断注册会计师与被审计人的经济利益关系，其建议当不止上面讨论的两个，更多可供选择的路径，值得深入研究，限于篇幅，本文不再展开讨论。