张敏

【摘 要】 自党的十八大以来，生态文明建设被提到前所未有的战略高度。审计作为国家监督体系的重要组成部分，服务生态文明建设是它的应然趋势和实然选择。文章结合生态文明建设的新形势、新发展和新要求，从审计服务生态文明建设的理论依据、作用机理、运行机制三个方面阐述审计服务生态文明建设的内在机理，在此基础上探寻审计服务生态文明建设的优化路径，以提升审计服务生态文明建设的效能。

【关键词】 审计; 生态文明建设; 内在机理; 践行路径

【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）11-0139-05

一、引言

改革开放以来，我国经济高速发展，但传统的高投入、高消耗、高污染的粗放型经济发展方式给生态环境带来了极大压力，资源约束趋紧、环境污染严重、生态系统退化等生态环境问题日益凸显，人与自然、环境与发展之间的矛盾日益尖锐，作为经济社会持续健康发展重要保障的资源、环境和生态三大系统，已经很难承载高投入、高消耗、高污染的传统发展模式，并逐渐成为制约我国社会经济发展的瓶颈。面对日益严峻的生态环境形势，党和国家在深刻反思我国社会经济发展中积累的经验教训基础上，党的十八大提出了生态文明建设的重大战略，并将其作为“五位一体”战略布局的重要内容，十八届五中全会又将生态文明建设战略上升为绿色发展理念，党的十九大更是将生态文明建设提到“中华民族永续发展的千年大计”的战略高度，并将其纳入到了“两个一百年”的奋斗目标中。习近平总书记也在不同场合多次强调生态文明建设的重要性。生态文明建设被提到了前所未有的战略高度，已经成为我国社会主义现代化建设的重要组成部分。

作为国家监督体系重要组成部分的审计，服务生态文明建设是它的应然趋势和实然选择。然而，生态文明建设毕竟是一个全新的审计领域，正处在边实践边探索阶段，尚未形成系统完善的生态文明建设审计理论体系，实践中仍有很多亟待解决的实操问题。本文主要对审计服务生态文明建设的内在机理进行剖析，并在此基础上探寻审计服务生态文明建设的优化路径，以提升审计服务生态文明建设的效能。

二、審计服务生态文明建设的内在机理

审计服务生态文明建设的内在机理，主要解决审计为什么能服务生态文明建设、如何服务生态文明建设这一基础性理论问题。只有很好地回答了上述问题，才能对审计服务生态文明建设进行更好的定位，才能使审计服务生态文明建设更有针对性，进而提升审计服务生态文明建设的效能。

（一）审计服务生态文明建设的理论依据

1.受托责任理论

所谓受托责任，就是在委托—受托关系中受托人对委托人负有的义务。生态文明建设要将绿色发展和人与自然和谐共生的基本方略贯彻落实到经济建设、政治建设、文化建设、社会建设的方方面面，需要依靠国家的力量以及所有社会经济主体的协同行动才能实现，所以在生态文明建设的具体推进过程中，存在层层委托—受托关系。国家的功能定位是“包含一切社会的性质所产生的各种公共事务”[ 1 ]，生态文明建设具有非常明确的公共事务特性[ 2 ]，这意味着国家必须履行生态环境治理与保护和生态文明建设的职责，这种职责便是国家和社会公众之间受托责任的具体体现。同时，国家又把这种职责细化到各级政府和各个社会经济主体，形成又一层面的受托责任关系。具体来说，各级政府及其职能部门和各社会经济主体所承担的生态文明建设责任，是一种典型的以生态责任、环境责任、社会责任和经济责任为主要内容的受托责任[ 3 ]。在委托—受托关系中，由于存在信息不对称和环境不确定性[ 4 ]，受托人的行为可能会偏离生态文明建设目标甚至有损生态文明建设。为了应对生态文明建设过程中的代理问题，就需要独立的第三方对受托人履行环境治理与生态保护及生态文明建设的责任进行监督、鉴证和评价。凡是存在审计的地方，必然存在受托责任关系[ 5 ]，审计伴随着受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展[ 6 ]，受托责任在生态文明建设领域的拓展是审计服务生态文明建设的重要理论依据。

2.国家治理理论

国家治理是把国家与治理结合起来，通过配置和运作公共权力，对社会事务进行有效管理，进而构建国家与社会的理想状态，以促进公共利益的最大化[ 7 ]，包括国家治理体系和治理能力。“国家治理体系是在党领导下管理国家的制度体系，包括经济、政治、文化、社会、生态文明和党的建设等各领域体制机制、法律法规安排，也就是一整套紧密相连、相互协调的国家制度，国家治理能力则是运用国家制度管理社会各方面事务的能力。”[ 8 ]党的十九届四中全会明确提出“坚持和完善生态文明制度体系，促进人与自然和谐共生”，并将其作为国家治理体系和治理能力现代化的重要组成部分，表明生态文明建设是完善国家治理的重要内容，推进生态环境治理体系及治理能力现代化是国家治理体系和治理能力现代化的重要维度。审计作为国家监督的重要组成部分，是国家治理体系中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”[ 9 ]，是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要制度保障，服务生态文明建设、推进生态环境治理体系和治理能力现代化从而促进国家良好治理、提升国家治理效能是它的应然趋势和实然选择。由此可以看出，审计服务生态文明建设依附于国家治理战略，国家治理的目标决定了审计服务生态文明建设的导向和趋势。

（二）审计服务生态文明建设的作用机理

审计之所以能服务生态文明建设，是因为其具有的特定功能，即审计在生态文明建设中所表现出来的能力和功效。这种特定功能是由审计的内在特性决定的。一是独立性。生态文明建设工作涉及各级地方政府和生态环保、自然资源、国土、农业、水利、财政、发改等多个部门，由于行政目标和职能分工不同，上述主体在履行生态文明建设监管职责时难免带有“本位主义”倾向，甚至出现不同主体对同一事项持相反结论的情况，势必会影响生态文明建设的顺利推进。而审计可以不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，以第三方的立场依法独立行使审计监督权，客观、公正、不受干扰地及时介入和实时跟进生态文明建设的全过程。二是专业性。审计是一种专职和专业行为，有着成熟健全的组织体系、专业队伍、工作机制，以及成熟的审计技术方法和完备的审计准则予以保障，能够确保审计过程的“行之有据”和审计结果的“言之有效”。所以，审计能够以独特的专业视角和工作方法对生态文明建设的各个方面进行监督评价，及时充分揭示和查处不符合生态文明建设理念和要求的各种问题。三是综合性。审计的综合性体现在审计业务横跨多个领域，纵跨多个层级，能够从不同领域、不同层级综合分析生态文明建设投入产出的相关资料，监督整个国家或某一地区的经济活动，乃至某一个微观经济主体的经营活动对自然资源的利用和宏观生态环境的影响情况，并在此基础上从个别到一般、从微观到宏观深层次分析自然资源利用效率低下、生态环境破坏的原因[ 10 ]，全方位地对生态文明建设进行监督，系统反映生态文明建设存在的问题。

正是由于审计所具有的上述内在特性，使得审计在服务生态文明建设中能发挥独特的功能。

1.揭示功能

审计的首要职责是监督，监督就必须查找并揭示存在的问题。审计通过发挥专业优势，独立地对生态文明建设从宏观到微观各个方面进行监督检查，揭示问题。宏观方面，审计可以站在全局和整体的高度关注生态文明建设中的重点领域、薄弱地带，深刻揭示生态文明建设中的管理漏洞、体制机制障碍和规章制度冲突缺失等问题;微观方面，审计能够揭示生态文明建设具体领域中存在的问题和潜在风险、生态文明建设的具体成效及制约因素，以及各级政府和其职能部门、各社会经济主体等履行生态文明建设责任中存在的问题。

2.纠偏功能

审计服務生态文明建设不仅体现在揭示问题，更在于推动解决问题。审计在揭示问题的基础上，能够深入研究与问题相关联的各种数据、资料，分析审计事项和审计发现问题的规律性、倾向性、趋势性，对症下药、标本兼治，切实提出具有建设性、针对性、可操作性并能见效的审计建议，并监督被审计单位整改，以纠正偏离生态文明理念和生态文明建设要求的行为，真正有效地促进生态文明建设。

3.预防功能

审计的预防功能是指审计能够将问题消灭在萌芽状态，避免不必要的损失。首先，对审计揭示的生态文明建设中的各种问题，通过对其产生的原因进行从个别到一般、从微观到宏观的深层次分析，并从制度体系、体制机制等方面提出完善建议，能够从源头预防同类问题重复发生。其次，审计可以站在全局性、宏观性的高度，对掌握的大量数据、资料及现场、项目等情况进行分析比对与信息挖掘，从而发现生态文明建设中的薄弱环节和潜在风险，及时向相关部门发出预警，防止苗头性问题转化为趋势性问题、局部性问题演变为全局性问题。最后，将审计结果作为相关部门考评追责的依据，并通过一定的载体和形式加大对审计情况的公告，起到对违规行为的警示震慑作用。

（三）审计服务生态文明建设的运行机制

生态文明建设是一项由建设资金作支撑、建设制度为依据、建设项目为载体、建设责任作保障的系统性工程。审计通过对上述各组成部分的运行效能进行监督评价，能够促进其更好地发挥作用，从整体上保障生态文明建设健康、有效推进。

1.开展生态文明建设资金审计

生态文明建设是一项庞大的系统工程，需要投入大量的建设资金。生态文明建设资金是生态文明建设不可或缺的基础条件和物质保障，其利用情况直接关系到生态文明建设的成效。审计是现代经济社会评价资金使用情况、促进资金管理者和使用者行为合法合规、实现资金效益优化的主要方式，开展生态文明建设资金审计是审计服务生态文明建设的重要切入点，主要包括对资金的征收管理以及分配、使用情况进行审计监督和评价。一是监督和评价资金筹集的合法性、合规性。目前，生态文明建设资金主要来源于公共资金，包括中央和地方的公共财政资金和其他社会改革资金，都是通过税、费、债等方式筹集而来，重点审查生态文明建设资金的征收范围及征缴方式是否符合国家有关规定，是否按期足额征收，有无违规减免缓交等问题，是否按规定及时足额解缴国库、纳入预算管理，实行“收支两条线”管理，收缴程序是否合规、缴库级次是否正确等，并对相关配套资金有无预算安排和来源等问题进行审查。二是监督和评价资金分配的真实性、合理性、合规性。主要是对生态文明建设资金预算编制是否科学合理，主管部门分配资金与使用单位申报资金是否一致，是否按照规定及时下达资金分配指标，是否存在随意分配或者违规分配，以及资金拨付是否及时、足额、规范等问题进行审查。三是监督和评价资金使用的合规性、效益性。主要审查有无截留、挤占、挪用、套取、私分建设资金，专项资金是否专款专用，有无资金大量闲置、损失浪费，资金使用是否有效率，资金使用后对节约资源、控制污染、改善生态环境的效果是否明显和长效等。

2.开展生态文明制度审计

生态文明制度是国家或地方政府为了实现生态文明建设目标而制定的行为准则和具体措施，包含了生态文明建设所为、所不为的全部内容，对生态文明建设起着指导和约束作用。生态文明建设的核心内容就是通过坚持和完善生态文明制度体系，促进人与自然和谐共生。生态文明制度的执行情况直接影响着生态文明建设的效果和进程。审计可以发挥其专业优势，通过资料鉴证、访谈、现场调查等方式跟踪生态文明建设相关制度的贯彻执行情况，并将其与制度目标进行对比，深入分析制度目标的实现情况和实施效果，评价制度的科学性、完备性和有效性。一是监督和评价生态文明制度的执行情况，揭示执行过程中是否存在偏差、规避、低效等问题，保证制度落实到位;二是对生态文明制度的执行成本和执行效果进行审计评价，看实施成本是否达到最低，是否促进了自然资源节约和高效利用，是否有助于生态环境保护和修复，是否达到了预期的效果和目标;三是揭示和反映生态文明制度不完善、不配套、不衔接以及制度目标难以实现等问题，并剖析问题产生的深层次原因，提出增强制度完备性、可行性的建议，推动国家和地方政府不断完善生态文明制度体系。

3.开展生态文明建设项目审计

生态文明建设项目包括重大环境保护工程项目、环境污染治理项目、生态建设工程项目等，是生态文明建设的载体。审计通过对生态文明建设项目的规划流程、项目管理、建设进度以及运行效果等进行跟踪检查和评价，可以及时掌握国家投资项目和各级政府投资项目的进展情况并纠正项目实施中存在的问题。一是审查项目的立项规划是否可行、立项过程是否规范、项目预算是否合理、投标招标过程是否合法合规等。二是审查项目管理是否规范，有无缺位、错位和越位现象，建设进度是否符合合同规定，项目资金的筹措和使用是否合规，成本费用核算是否真实正确等。三是审查项目是否达到了预期效果。达到了预期效果，则审查成本是否超过了预算，有无损失浪费问题，是否是以最小的成本取得最大的项目效益，包括经济效益、社会效益和生态效益;未实现预期目标，则要审查没能达到的原因，提出针对性强、实际可行的审计建议，及时督促整改，从而提高生态文明建设项目质量，确保实现经济、社会、生态环境全面协调发展。

4.开展生态文明建设责任审计

生态文明理念能否得到贯彻、生态文明建设能否有序推进，关键在于各相关主体的生态文明建设责任能否落到实处。生态文明建设主体主要包括各级政府及其职能部门、企业及其各层级管理者，政府是生态文明建设的领导者和组织者，企业是自然资源重要的开采者、使用者以及生态环境的影响者。生态文明建设的本质就是通过推进经济社会绿色发展、低碳发展和循环发展，实现人与自然和谐共生和人类社会可持续发展，这就需要妥善处理当前利益与长远利益，经济效益与社会效益、生态效益、环境效益之间的关系。生态文明建设责任主要是指生态文明建设主体的生态责任、环境责任、社会责任和经济责任，这些责任密不可分，其履行情况直接关系到生态文明建设的推进力度、成效以及生态文明建设战略目标的实现。审计作为一种保证受托责任全面有效履行的手段，能够通过对各级政府及其职能部门和企业及其管理者等各社会经济主体的生态文明建设责任履行情况进行监督和评价，揭示各种不作为、慢作为、乱作为、假作为等问题，并通过审计整改和审计问责机制倒逼相关主体切实履行各自责任，为生态文明建设提供坚实基础和保障。

综上可以看出，审计通过对生态文明建设资金从筹集、分配到使用的全流程，对生态文明制度从制定、执行到完善的全过程，对生态文明建设项目从立项、建设到管理运行的全周期，以及对各主体全面履行生态文明建设责任的情况进行监督和评价，实现传统的事后审计向涵盖事前、事中、事后的全过程审计转变，能够及时发现生态文明建设中的各种问题和风险，既做到“源头严防”，又做到“过程严管”和“后果严惩”，全面保障生态文明建设顺利推进。

三、审计服务生态文明建设的践行路径

生态文明建设是一项涉及面较广的系统工程。与此相对应，服务生态文明建设的审计，需要从生态文明建设的系统性、整体性和全局性出发，紧紧围绕生态文明建设战略部署开展审计工作，通过不断提升人员能力、创新技术方法、完善评价标准、加强结果运用，持续增强审计有效性，切实发挥保障作用。

（一）提升审计人员服务生态文明建设的能力

生态文明建设审计涉及很多专业性极强的领域，汇集会计学、审计学、生态学、环境学、地理学、工程学等多种交叉学科知识，对审计技术的专业性要求极高。目前的审计人员以财会专业背景居多，其他学科专业知识和技能较为匮乏，面对一些专业性、技术性较强的审计工作时，往往会出现审计内容深度不够、审计证据缺乏说服力等问题，远不能满足服务生态文明建设的需求。提高审计服务生态文明建设的能力，首先要提升审计人员的综合能力。

一是树立生态文明理念。审计人员要跳出传统合规性审计的束缚，深刻认识经济社会发展、自然资源利用、生态环境保护与审计工作之间的内在规律和相互联系，把握正确的审计方向。对实施的每一个审计项目，都要把生态文明建设的目标、要求、任务作为关注的重点内容和评价的根本标准，综合审查、衡量和评价被审计事项的经济效益、社会效益和生态效益，做出审计决定也应站在服务生态文明建设的高度，充分审视问题，提出合理建议。

二是加强审计实践锻炼。审计是注重实操的行业，特别是生态文明建设审计，涉及领域多、专业要求高，需要在不同类型的审计项目实践中加强对审计人员的培养锻炼，帮助其拓展视野、丰富经验，提升发现重大问题、胜任生态文明建设审计的能力。

三是加大引智引才力度。聘请高等院校、科研院所和生态环境领域具有丰富理论功底和一定实践经验的专家，对审计人员进行专业培训，丰富审计人员的知识储备，优化知识结构，更好地适应服务生态文明建设需要。有针对性地招收或聘任具有生态学、环境学、地理学等专业背景的人员充实审计队伍，弥补在相关领域专业性上的不足。

（二）创新审计技术方法

由于生态环境问题本身的复杂性、专业性，被审计对象及其所处内外环境的不确定性和固有限制[ 11 ]，使用财务审计、现场审计等传统审计方式来对生态文明建设内容进行审计，已远远不能满足当前审计服务生态文明建设的需要，急需对传统审计技术方法进行创新。

一是實行大数据审计。现代信息技术条件下，自然资源和生态环境领域形成了包括从自然资源、环境质量、环境污染到生态环境保护和修复等方面庞大的信息数据系统，与生态文明建设相关联的财政、税务、金融、住建、工商、电力等部门也进入大数据信息系统的行列。面对审计对象海量化的信息数据，生态文明建设审计应顺势而变，应用大数据的技术手段和思维方式进行审计。借助大数据技术，审计可以最大限度地获取自然资源部门的资源信息和生态环境部门的环境监测数据，以及财政、工商、电力、税务等部门的各类数据，利用可视化技术和数据挖掘技术等分析方法开展全样本分析，在海量数据中发现疑点和矛盾证据，提高审计的针对性，提升审计的效率和质量。

二是加大对地理信息技术的运用。为使审计结论更直观、更简洁，生态文明建设审计除需大量数据支持外，还需要现场图片、视频等图像资料。通过对采用地理信息系统（GIS）、全球定位系统（GPS）、遥感图像处理系统（ERDAS）等技术获得的图形资料进行比对的方式，可以准确快速地锁定具体审计问题并开展现场核实取证，既能从总体上掌握自然资源的布局和生态环境治理情况，又能找到破坏生态环境、资源无序开发的典型实例并及时督促整改，最大限度地体现审计在推进生态文明建设中的功能作用。

（三）制定生态文明建设审计评价标准

审计评价标准是审计实操的重要技术支撑，是审计人员进行审计时判断审计事项是与非、优与劣的准绳，是出具审计意见、做出审计决定的依据。审计评价标准的健全与否直接关系到审计的质量、审计的效率和审计的风险。然而，生态文明建设毕竟是一个全新的审计领域，还没有形成一套公认的、可以依循的审计评价标准，针对一些复杂情况甚至没有标准可依，极易造成审计评价的主观性、随意性，严重制约了生态文明建设审计的实践和发展，影响生态文明建设审计的质量，进而影响到生态文明建设的进度和成效。因此，急需确定一套系统、科学、规范、易操作的生态文明建设审计评价标准体系。

一是确定审计评价标准。生态文明建设审计项目涉及经济、环境、社会、政治等多个领域，审计项目的不同导致每个项目评价标准不尽相同，即使同一审计项目在不同时期评价标准也可能不同。因此，审计评价标准的来源渠道应比较广泛，既可以来自于国家法律法规和相关政策及行业标准、专家经验、实务指南等，也可以来自于单位制定的计划、预算和定额，还可以是其历史业绩水平和相关的理论依据或科学计算数据。这样在选取生态文明建设审计评价标准时才具有一定的灵活性，所选取的评价标准才能有较好的适应性。另外，生态文明建设审计评价标准的选择是一项政策性、综合性很强的工作，涉及审计人员对财经法规、国家政策等方面的准确把握和运用，审计人员可以与被审计对象就所采用的评价标准进行沟通协商，最好能选取一个双方不存在异议的公认的标准。

二是设计审计评价指标。审计评价标准确定以后，就要用这个标准来对具体的生态文明建设指标进行衡量进而对其评价。在设定生态文明建设审计评价指标时，应以生态文明建设审计目标为导向，遵循整体性与代表性相结合、客观性与可操作性相结合、定量指标与定性指标相结合等原则，建立一个既能反映GDP增长又能反映资源环境消耗，既能体现经济效益又能体现生态环境效益和社会效益的指标体系。

（四）完善生态文明建设审计结果运用机制

审计结果的运用是审计服务生态文明建设价值的最终体现，直接关系到审计效能的发挥。生态文明建设工作涉及多个部门，审计结果的运用不只是审计机关的事，还与被审单位和政府相关部门是否重视、是否配合密切相关，需要建立完善相应的机制来保障审计结果得到充分利用，确保审计真正发挥作用。

一是完善审计结果分析机制。站在全局性、宏观性的高度，将审计结果按生态文明建设涉及的不同领域分类归集，然后对同一领域多个年度的审计结果进行纵向分析以及不同领域同一年度的审计结果进行横向对比，以独立的、审计的视角深度挖掘生态文明建设中存在的具有普遍性、倾向性、苗头性的问题及其根源，充分揭示存在的风险隐患，并从体制机制上提出解决和预防的建议，为政府及相关部门制定决策提供依据和参考，提升审计结果运用价值。

二是建立审计结果运用协同机制。生态文明建设审计结果可以为组织人事部门全方位评价考核使用干部提供参考，为纪检、监察、公安、检察等机关提供违法违纪问题线索，为生态环境及自然资源各主管部门完善生态文明建设制度、加强生态文明建设管理提供审计建议，为相关部门进行追责问责提供依据。通过建立审计与组织人事、纪检、监察、公安、检察、生态环境及自然资源等相关部门的工作协同机制，就审计问题认定、责任界定等进行共同研究，深入挖掘、充分利用审计结果信息，更好发挥审计的威慑作用。

三是健全审计问题整改落实机制。审计整改是审计发现问题和处理问题的最终归宿，也是审计作用发挥的重要表现。审计机关要加强对审计整改情况的跟踪检查，包括生态环境问题是否得到及时纠正、改进措施是否得力以及节约环保措施是否到位等，尤其是对于整改时间长、整改成效隐蔽的生态环境问题，应建立专门的跟踪检查机制，督促彻底整改落实。被审计单位和相关主管部门也应定期向审计机关报送对审计发现问题的整改情况及整改落实的相关佐证。另外，政府和相关主管部门要加强对被审计单位落实整改工作的督促和检查，对整改不力、屡审屡犯的，主要负责人要被问责追责。

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