晏云凤 刘用铨 （重庆市黔江区财政局 重庆 409000 2厦门国家会计学院 福建厦门36005）

乡村兴则国家兴，乡村衰则国家衰。党的十九大提出实施乡村振兴战略，是以习近平同志为核心的党中央着眼于党和国家事业全局，对“三农”工作做出的重大决策部署，也是建设现代化经济体系的重要基础。乡村振兴，产业兴旺是重点。建立现代农业经营体系，壮大新型农业经营主体。《中共中央国务院乡村振兴战略规划（2018—2022年）》明确提出，培育发展家庭农场，提升农民专业合作社规范化水平，鼓励发展农民专业合作社联合社。鼓励农民以土地、林权、资金、劳动、技术、产品为纽带，开展多种形式的合作与联合，依法组建农民专业合作社联合社，强化农民作为市场主体的平等地位。2021年中央1号文件要求“突出抓好家庭农场和农民合作社两类经营主体”，“推进农民合作社质量提升”。

“经济越发展，会计越重要”。为了规范农民专业合作社会计核算，财政部于2007年出台了《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（财会［2007］15号）。为了适应新形势下农民专业合作社发展需要，2021年1月财政部印发《农民专业合作社会计制度（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），进一步修订、完善农民专业合作社会计制度。本文结合乡村振兴战略背景，以党和国家关于“三农”发展方针政策和《农民专业合作社法》为基础，梳理农民专业合作社作为特殊法人主体的重要特征及其对其会计制度的影响，并据此提出完善《征求意见稿》建议。

一、我国农民专业合作社的发展及主要特征

（一）我国农民专业合作社的兴起与发展

农民专业合作社与村民委员会一样，先由民间自发形成、后被国家立法承认，并积极推动普及。农业生产实行家庭经营承包责任制后，很快暴露出在规模化、科技运用、市场竞争等方面“三个弱势地位”［1］。随后各地兴起不同形式合作组织，其名称各异。为了规范农民专业合作社的组织和行为，鼓励、支持、引导农民专业合作社的发展，保护农民专业合作社及其成员的合法权益，推进农业农村现代化，2006年10月全国人大常委会审议通过《农民专业合作社法》，并于2017年12月进行修订。《农民专业合作社法》起草人之一、十一届全国人大常委会农业委员会副主任刘振伟（2011）认为，“没有家庭经营的概念，就没有农业专业合作社的概念”，“在坚持基本经营制度的前提下，让农民以新的方式组织起来，逐步改变‘三个弱势地位’，就是《农民专业合作社法》的历史使命。”［1］

在党和政府引导、扶持下，近年来农民专业合作社蓬勃发展。到2019年10月底，依法登记的农民合作社达到220.3万家［2］。一些农民专业合作社已由单一的生产经营转向从事多种经营和服务的综合化发展，一些地方还设立了农民专业合作社联合社［3］，组织形式也发生了变化。

（二）我国农民专业合作社的主要特征

《农民专业合作社法》规定，农民专业合作社，是指在农村家庭承包经营基础上，农产品的生产经营者或者农业生产经营服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织。农民专业合作社具有一系列显著的特征。

农民专业合作社的市场主体性特征，或者说经营性特征，对农民专业合作社会计产生基础性影响。

2.法律意义上特别法人特征。对于城镇农村合作经济组织应当归入营利法人还是非营利法人，抑或是特别法人，在立法过程中存在不同意见。全国人大常委会综合考虑后认为，农民专业合作社等合作经济组织对内具有共益性，对外也可以从事经营活动，具有相当的特殊性，故将其列为特别法人［6］，既不同于公司制企业等营利法人，也不同于非营利法人。

农民专业合作社的特别法人特征具体表现在四个方面：一是以人为基础设立权利，成员平等，民主管理。农民专业合作社成员大会选举和表决，实行一人一票制，成员各享有一票的基本表决权。出资额或者与本社交易量（额）较大的成员按照章程规定，可以享有附加表决权。本社的附加表决权总票数，不得超过本社成员基本表决权总票数的百分之二十。农民专业合作社系人与人合作，即人合性，成员直接参与组织内部经营。公司制企业属于资本合作，即资合性，决策权按出资额分配，遵循所有权经营权分离原则，出资人一般不参与具体经营活动。二是成员互助，内部共益。农民专业合作社可分配盈余主要按照成员与本社的交易量（额）比例返还。可分配盈余按成员与本社的交易量（额）比例返还的返还总额不得低于可分配盈余的百分之六十；返还后的剩余部分，以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。农民专业合作社以服务成员为主，盈余分配以惠顾返还为主。公司制企业遵循资本报酬原则，即资本利益最大化。三是成员特殊，存在身份和结构限制。具有管理公共事务职能的单位不得加入农民专业合作社。农民专业合作社的成员中，农民至少应当占成员总数的百分之八十。公司制企业的劳动者为企业雇请或聘用，成员来源广泛，法律上无来源的比例限制。四是入社自愿、退社自由。农民专业合作社成员入社自愿、退社自由。公司制企业股东只能转让股权，不得抽资退出企业。农民专业合作社的特别法人特征，对农民专业合作社会计的科目设置、盈余核算、报表体系等具体规定产生重要影响。

3.农业产业弱质性特征。与工商服务业比较，农业产业受土地、气候、自然生长规律等影响大，具有弱质性，在社会资源获取中处于弱势。具体表现在三个方面：一是受自然限制大。气候变化造成农业实物产出量波动风险高于工商业。待售期间农业产品保质难度及成本也高于工商业。二是满足市场需求能力弱。农业产品新增品种困难，市场细分程度不及工商业。季节性产出后持续销售，对市场波动的反应能力弱于工商业。随着科技进步，农业产品被工业产品大规模替代。三是社会资源争夺处于劣势。农业生产季节性用工，劳动者报酬非均衡，分散野外作业条件相对更差，争夺优质劳动力的能力弱于工商业。农业产业长周期、慢周转、高风险等因素叠加，影响资本回报率，农业产业在资本市场竞争力更不及工商业。农业行业的弱质性特征对农民专业合作社会计的科目设置、成本核算等规定产生具体影响。

二、农民专业合作社会计的特征分析

我们认为，基于农业专业合作社的组织和行业特征，其会计制度需要满足成员内部共益需求，融入“三农”要素；同时作为一个独立的行业会计制度，农民专业合作社会计制度也是我国统一会计制度体系的重要组成部分，也应当遵循《会计法》《农民专业合作社法》，保持其与法律及其他制度之间的协调性。

若循环水补充水阀7不开，冷冻水泵3或4在运行过程中容易出现汽蚀，引起冷冻水流量波动，影响空气出空冷塔温度，从而造成整个系统工况的不稳定。通过分析发现，水冷塔底部出口管道管径DN80相对较小，无法满足冷冻水泵水量需求是引起水泵汽蚀的主要原因，因此在运行过程中需要通过循环水补充水阀7来补充水量，满足冷冻水泵用水需求。而循环水T4水温为25℃左右，远远高于经过氮气冷却的水冷塔底部水温度T3，从而造成冷冻水泵出口水温升高，冷冻机负荷增大，系统能耗上升。

（一）整体追求盈利，类同于企业会计

政府会计主体、民间非营利组织不以营利为目的，资源提供者投入资源不得以取得经济回报为目的，会计主体收入与费用核算的差额只有数学意义，不得直接用于分配。在农民专业合作社的成员投入资源以取得经济回报为目的，关注收入、成本费用核算，类同于企业会计主体。

农民专业合作社会计与企业会计最接近，主要体现：（1）会计要素上，农民专业合作社会计制度与企业会计制度的会计要素为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润（盈余）六个要素。两者区别是农民专业合作社会计主要遵循“惠顾返还”原则，使用“盈余”概念；而企业会计遵循“资本报酬”原则，使用“利润”概念。政府会计、民间非营利组织的资产与负债差额为净资产，未使用“所有者”概念。（2）配比原则上，农民专业合作社会计、企业会计实行总收入与总费用配比，同时设置分步、分类配比。政府会计除了总收入与总费用配比，还设置预算收入与预算支出配比，民间非营利组织会计设置非限定性收入与费用配比，限定性收入不与费用配比。（3）收入与费用差额计量功能上，农民专业合作社会计、企业会计的收入与费用差额，不仅用于管理考核，而且也是各利益相关方参与主体运营成果分配的依据。政府会计、民间非营利组织会计的收入与费用差额计量，主要用于管理考核，不能作为主体运营成果分配的依据。

表1 我国统一会计制度体系内容比较

（二）立足互助性经济组织，体现人合性特征

农民专业合作社是一个互助性经济组织，农民专业合作社会计体现人合性特征。（1）设置委托代销商品、受托代购商品、受托代销商品等资产类科目，设立“成员往来”科目，反映成员与合作社日常经济业务。（2）区别于公司制企业的“资合性”、资本报酬原则，使用“股金”代替“实收资本”，使用“盈余”代替“利润”。（3）我国农业生产实行家庭经营承包基本制度，农民专业合作社实行以商品或劳务贡献为主的分配，不是农民社会保障的基础制度和资金来源，未设置“应付福利费”科目核算。（4）基础设施功能外溢性强，同时农民专业合作社成员自愿加入，退社自由，成员合作时期与基础设施发挥效用时期无必然联系，因此，使用财政补助资金建设基础设施不予资本化。（5）为适应农民财产多样化和农村土地“三权分置”的发展趋势，完善专业合作社出资结构，《农民专业合作社法》允许成员用土地经营权、林权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，这些规定被吸纳入会计制度。

（三）满足主要信息需求，力求核算简化

农民专业合作社普遍规模较小，管理水平偏低，会计人员素质及精力有限，为此，农民专业合作社会计立足简化原则，凸显“农村”属性，满足主要信息需求。主要体现在：一是简化会计科目设置。往来核算上，对内设双重性质的“成员往来”往来科目，对外设“应收款”“应付款”往来科目，压缩了应收票据、其他应收款、其他应付款等科目；成本费用核算上，未设立制造费用、销售费用、财务费用等科目；对外投资核算上不区分时期长短。二是简化会计确认计量。不考虑坏账准备、存货跌价准备等资产减值事项，未涉及衍生金融工具等。三是简化报表体系设计。不要求编制现金流量表，未统一要求编制报表附注及说明。

（四）立足农业生产，突出行业特色

企业会计基于资本合作目的，不分具体行业。农民专业合作社会计立足农业生产，突出“农业”显著特征。设立农业资产类科目，区分不同生物阶段的物料、人工等耗费分别实行资本化抑或费用化处理。设立“应付劳务费”科目，核算季节性用工等临时用工的劳务费等实际发生额。同时，资产负债表单独反映农业资产、季节性用工的应付劳务费。另外，农业生产具有相对更高风险，不采用完工百分比法确认收入。

三、完善《征求意见稿》的建议

本文认为农民专业合作社会计制度应当坚持四项原则：一是财务制度与会计制度分离原则。财务制度是以行为有效为规范对象，重在制约，规范谁决定、谁执行、谁担责。会计核算以对行为结果的反映为规范对象，重在揭示，从谁需要及需要什么信息出发，立足解决是不是，是什么，是多少等问题。二是保持继承性原则。2017年全国人大常委会修订《农民专业合作社法》的主基调是在保持现行法律基本原则和主要制度稳定的前提下，适当调整、完善［6］。为此，农民专业合作社会计制度也需要保持基本稳定，并相应调整、完善。三是具有兼容性。在会计原则、科目设置等方面更加具有兼容性，能够满足农民专业合作社发展的核算需要。四是内部一致性，即基础概念清晰，内部术语一致。

在当前乡村振兴战略背景下，以党和国家关于“三农”发展方针政策和《农民专业合作社法》为基础，根据农民专业合作社作为特殊法人主体的重要特征及其对会计制度的重要影响，本文对《征求意见稿》提出完善建议。

（一）补充完善关于代理记账的规定

征求意见稿 建议第三条：合作社应当根据本制度规定和会计业务需要，设置会计账簿，配备必要的会计人员。不具备条件的，也可以本着民主、自愿的原则，委托村级会计委托代理服务机构代理记账，进行会计核算。第三条：合作社应当依法设置会计账簿，执行本制度，满足会计业务的具体需要。合作社应当配备必要的会计人员，进行会计核算。不具备条件的，应当委托代理记账机构代理记账。合作社成员占村内村民总数比例三分之二及以上的，在民主、自愿基础上可以委托隶属乡（民族乡、镇）级人民政府的有关服务机构代理记账。

上述建议基于以下理由：

1.合作社应当依法设置账簿，执行会计制度，满足自身业务需要。《征求意见稿》中“根据本制度规定和会计业务需要，设置会计账簿”的规定容易产生歧义。一是依法设置账簿表达不充分。农民专业合作社是经营实体，非自然人，必须根据《会计法》第三条“合作社必须依法设置会计账簿，并保证真实、完整”的规定“依法”设置账簿。二是在“设置会计账簿”前设“会计业务需要”，可能形成“不需要，则不设置”的歧义。“会计业务需要”应当与“具体设置账簿”的规定匹配。

2.《征求意见稿》中“委托村级会计委托代理服务机构代理记账”的规定存在欠妥之处。

第一，农民专业合作社会计核算的公共性不足。村民委员会及村集体经济组织委托村级会计委托代理服务机构代理记账，主要基于会计核算的公共性。一是组织内部资产集体所有，不可分割；二是成员社区性，具有天然性和身份性；三是组织的稳定性，非经法律规定不得任意消灭、解散和清算；四是职能的特定性［5］，村民委员会承担治安等公共管理职能，农村集体经济组织依法经营、管理农民集体所有的土地，作为发包方对农村土地进行发包等。而农民专业合作社成员自愿选择，五户以上均可，不具有社区性。虽然法律规定农民至少应当占成员总数的百分之八十，但高比例不等于公共性。一个合作社五个成员中有四个是农民，“本着民主、自愿”原则要求政府安排力量实施会计核算，理由不充分。

第二，村级会计委托代理服务机构为农民专业合作社代理记账，有偿、无偿均有争议。若无偿使用公共资源为一部分经营实体代理记账，有失公平，增加乡镇基层财政负担。若有偿代理记账，则存在政府机构举办经济实体之嫌。《征求意见稿》关注农民专业合作社自主权保护的同时，应当关注公共资源使用公平性与基层政府财政负担。我们认为至少设置一个门槛，如“合作社成员占村内村民总数比例三分之二及以上的”。

第三，对于社会中介机构代理记账未做明确规定。建议“不具备记账条件的”合作社，应当“优先”委托社会中介代理记账机构代理记账，而非“优先”选择村级会计委托代理服务机构代理记账。《代理记账管理办法》第十一条规定“依法应当设置会计账簿但不具备设置会计机构或会计人员条件的单位，应当委托代理记账机构办理会计业务”。一些基层财政部门认为“村级会计委托代理服务机构”代理记账有助于遏制涉农专项资金挪用问题，实际上采取以奖代补、先实施后报销等方式管理涉农专项资金，同样也能够有效遏制专项资金挪用问题。如果不赋予社会中介机构代理记账明确的合法地位，那么即使“本着民主、自愿的原则”，专业合作社也“不得不”委托村级会计委托代理服务机构代理记账，实际上搞“一刀切”做法。

3.“村级会计委托代理服务机构”名称不够清晰。“村级会计委托代理服务机构”实质是乡镇政府设立的为村民委员会等代理记账的服务机构。一些地方机构人员与财务独立，一些地方机构只是挂靠某内设机构。有的称为“代账办公室”，有的称为“双代办”（核算、资金）。我们建议使用“隶属乡（民族乡、镇）级人民政府的有关服务机构”表述更准确，既体现实施主体责任，也具有兼容性。

（二）合作社资产允许以名义金额计价，但需要明确退出机制

农民专业合作社成员以农民为主，持续信任、会计数据认同直接影响合作社的生命力。《征求意见稿》引入名义金额对资产进行计价，但缺乏后续会计处理规定，存在明显不足。

一是农民专业合作社误用、滥用名义金额计价资产的可能性较高。农民专业合作社内部聘任的会计人员水平普遍不高，中介机构委派的会计人员素质也受成本因素限制，误用、滥用名义金额处理的可能性较高，并有可能长期弃之不理。

二是农民不易理解甚至误解资产按照名义金额计价的信息。农民一般不掌握会计专业知识，也不会从会计基础理论、会计制度规范角度理解会计信息，更不会借助其他辅助信息对会计信息进行调整，质疑会计核算结果的感受及表现比其他经济组织的出资者更强烈。如果合作社资产长期以名义金额记账，农民由于对这种会计处理方法的不理解，极易产生“被算计”“吃暗亏”的负面感受。若政府会计服务机构代理记账，更会形成对政府的不满情绪。

三是按照名义金额计价资产不利于加强合作社资产管理，特别是不利于资产毁损索赔。农民专业合作社管理水平普遍偏低，名义金额计价的资产一旦遗失或毁损，索赔、内部责任追究都极为不便，更容易在成员内部引起分歧与纠纷。

四是合作社资产按照名义金额计价可能损害合作社核心基础。农民专业合作社与其他企业、机关的组织机制明显不同，信任、公平是其存在的核心基础，尤其是农民成员对会计核算结果与过程的信任、内部共同财产受到损害的索赔得到公平处理，直接关系到农民专业合作社的生命力。

为此，我们建议在《征求意见稿》第三十三条补充增加对名义金额计价资产的定期退出规定，具体表述为“年度终了，对以名义金额入账的资产进行甄别，不再适宜以名义金额计价的应当予以调整计价，继续以名义金额计价的，应当向成员通报。”

（三）建议设立“农业资产”科目增强适用性，下设相关明细科目

《征求意见稿》未明确规定蔬菜、水产等一部分涉及面广的农业资产核算方法。这些农产品产业具有前期投入大、各生物阶段实物数量计算困难、半成品阶段缺乏商业价值等特征，类似于“在建工程”。若前期投入直接计入经营支出，无法在资产负债表中反映产业累计投入，导致入库存货成本失真。通过“长期待摊费用”科目反映累计投入并分期摊销也不妥。一是与《征求意见稿》规定“长期待摊费用”核算范围不符；二是农产品价值量与实物量缺乏关联；三是一部分农产品投入产出整体周期不及一年，也不宜使用“长期待摊费用”科目。

我们建议设立“农业资产”一级科目，增强其适用性，将“牲畜（禽）资产”“林木资产”纳入其明细科目，并设立“其他农业资产”或具体的其他明细科目。农业生产前期各月发生投入时，借记“农业资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“产品物资”“应付劳务费”等科目。农业生产形成产品或商品时，借记“产品物资”或“委托代销商品”，贷记“农业资产”科目。投产后会计期间投入，不再计入“农业资产”科目，直接计入当期费用。

这种会计处理方法下，除畜禽、林木以外的其他种养殖业前期投入也可以通过“农业资产”列示在资产负债表中，产品成本得到合理结转，经营支出核算更加准确，提高“本年盈余”信息质量。

（四）建议明确规定允许计划成本法进行成本结转

征求意见稿 建议121 产品物资… 三、合作社生产完工以及委托外单位加工完成并已验收入库的产品物资，按实际成本，借记本科目，贷记“生产成本”“委托加工物资”等科目。121 产品物资… 三、合作社生产完工以及委托外单位加工完成并已验收入库的产品物资，按实际成本，借记本科目，贷记“生产成本”“委托加工物资”等科目。一次投入、连续产出、产出期间持续养护的产品可以使用计划成本法结转产品成本，最后一期产出按实际成本结转。

《征求意见稿》关于“本年盈余”科目规定中核算实现的盈余由过去“本年度”改为“当期”，凸显了月度盈余核算的重要性，特别是对年度一次投入、多次产出、持续维护（养护）的产品成本核算要求提高。关于入库产品成本结转，《征求意见稿》要求按照实际成本，借记“产品物资”科目，贷记“生产成本”科目。我们建议，为了与盈余结转规定适应，应当明确规定并引导使用计划成本法进行成本结转。特别是明确规定一次投入、连续产出、持续养护的产品可以使用计划成本法，在最后一批产品据实调整。具体实操上按照具体产品生产单位（池、棚）以计划成本分别进行产品成本结转，最后一个期间的产品成本调整为实际成本结转，某生产单位停止产出时，相关明细账户的余额为零。引入并引导使用计划成本法，有助于地方基层顺利实施会计制度，有助于合作社成员接受、认同核算结果。

以香菇产业为例，香菇生产经营系一次投入、平均采摘6—7次，两种香菇搭配种植可以达到全年采摘，采摘期间需要养护，不同季节产量差异大。如果入库产品成本结转时，只核算初期投入成本，后期养护费用直接计入经营支出，各期入库产品或委托代销产品的成本核算缺乏一致性，各期盈余可比性较弱，会计信息对于合作社经营管理决策支持作用将弱化。

（五）建议会计信息质量要求上增加“实质重于形式”原则

我们建议将“实质重于形式”原则纳入会计信息质量要求。在总则的第十一条之后，第十二条之前增加一条，“合作社会计核算应当按照实质重于形式的原则进行”，有助于提高农民专业合作社会计核算的准确性和会计信息质量。以融资租赁固定资产为例，农民专业合作社从事农业生产，抵押物有限，同时设备制造商出于促销目的，双方经常签订固定资产融资租赁协议。《征求意见稿》关于固定资产核算中并未提及融资租赁的账务处理。若增加“实质重于形式”原则，对制度未规定的经济业务事项，可借助会计职业判断进行账务处理，降低制度调整频率，节约制度建设成本。

（六）建议“成员账户”调整为“成员权益变动分户表”

征求意见稿 建议第五十五条：合作社应当为每个成员设立成员账户。成员账户是全面反映合作社成员对合作社的出资额，量化到成员的公积金份额、形成财产的国家财政直接补助份额、接受他人捐赠财产份额，成员与合作社的交易量（额）以及返还给成员的盈余和剩余盈余的账户。第五十五条：合作社应当按期编制成员权益变动分户表，全面反映合作社成员对合作社的出资额，量化到成员的公积金份额、形成财产的国家财政直接补助份额、接受他人捐赠财产份额，成员与合作社的交易量（额）以及返还给成员的盈余和剩余盈余。成员权益变动分户表应当根据会计总账、明细账、辅助账簿及其他资料编制，向成员分别提供。

《征求意见稿》第五十五条规定“合作社应当为每个成员设立成员账户。”我们认为，“成员账户”不符合会计语言习惯，建议调整为“权益变动分户表”。主要基于以下理由：一是凭证、账户、报表，是会计核算的基本工具，代表着不同阶段会计工作。编制《征求意见稿》规定的“成员账户”，需要借助各个科目的明细账户，以及其他辅助资料。报表以“账户”命名，形成“以账户编账户”，“账户”“报表”关系混乱，互相干扰，初学者、基层文化程度不高的农民都不易理解。二是《征求意见稿》中的“成员权益变动表”实质是成员权益变动年度总表，“成员账户”实质是成员年度情况明细一览表，彼此是汇总与明细的关系。但我们建议不使用“明细表”，而使用“分户表”术语。农民专业合作社是以农业生产家庭承包经营为基础，入股的土地经营权、林权等以家庭为单位，故用“分户”术语能够显示报表特征，“户”即家庭。“明细表”只有分类特征，缺乏“按家庭”的标准内涵，故不建议使用。

（七）建议会计制度删除会计主体内部决策程序

征求意见稿 建议第五十二条：合作社在弥补亏损、提取公积金后剩余的本年盈余为可分配盈余，合作社应当按照章程规定、或经成员大会或成员代表大会决议确定的具体分配办法，向本社成员进行盈余返还和盈余分配，或者将全部或部分可分配盈余转为成员对合作社的出资。第五十二条：合作社在弥补亏损、提取公积金后剩余的本年盈余为可分配盈余，向本社成员进行盈余返还和盈余分配，或者转为成员对合作社的出资，应当根据合作社的有效决定及时入账。

《征求意见稿》明确定位于“聚焦规范会计核算工作”，将财务制度与会计制度分离。合作社如何分配，是否转为股本，属于经济业务发生的权利和程序事项，由农民专业合作社根据法律和内部章程制定方案，成员大会或成员代表大会决定，属于财务管理事项，不属于会计核算事项。会计制度应当基于《会计法》“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算”的逻辑，就经济业务事项发生后的反映、反馈进行规定。建议征求意见稿进一步彻底删除会计主体内部决策程序方面规定。