■ 张 胜 于广军

建立现代医院管理制度的目标之一是推进公立医院管理规范化、精细化、科学化，具体工作要求包括制定医院章程、健全医院决策机制、健全财务资产管理制度等[1]。在财务管理方面的重要工作要求之一就是强化成本核算与控制，落实好预算管理、医院全成本核算，做到成本管理的规范化、精细化、科学化；在确保经济活动合法合规的前提下，通过运营分析和成本管理提高资金资产使用效益，形成维护公益性、调动积极性、保障可持续的公立医院运行新机制[1]。

1 当前公立医院成本管理现状

当前公立医院成本管理整体水平不高，主要存在3方面不足：（1）成本核算过程与成本管理过程相脱节，没有有效结合；（2）成本核算使用过多的分摊计算[2-4]，造成成本信息无法直接对应业务信息，与业务科室的沟通性差；（3）成本核算过程冗长、效率低，成本信息滞后于业务信息，对业务管理的时效性差。

造成当前公立医院成本管理现状的原因：（1）从客观角度看，公立医院医疗收入不与医务人员劳务价值或医院实际成本匹配[5]，使得在医院内部无法有效地按照科室、收入项目的维度核算收支（目前医疗服务的组织方式）并据此进行资源效率的优化，在一定程度上制约了成本管理的深入开展；（2）从主观角度看，当前公立医院成本管理理念偏重于事后核算分析[6]，尚未将成本管理的过程实时贯穿到业务管理中，在实务操作中以月为时间单位归集核算成本，且主要采用分摊的方式获得成本单元数据，无法与收入、物资等收支业务管理实时信息匹配，无法形成成本管理和业务管理有效联动；（3）从成本管理手段来看，主要成本核算维度是科室和项目，尚未将成本控制活动与责任科室的业务活动进行关联，造成财务成本信息无法有效传递到科室，责任科室不知道如何发挥成本控制作用。

由此可知，医院成本管理水平不高的根本原因是当前成本管理理念大多仍停留在手工结账事后核算的模式，偏重于核算，尚未将成本管理活动融合到业务管理活动中，造成成本管理与业务管理脱节。

2 充分认识医院成本管理的目标定位要求

2.1 新政府会计制度的实施对公立医院成本管理提出新要求

新政府会计制度的实施[7]对公立医院财务管理的影响主要表现在2个方面：一是全面引入了权责发生制；二是统一了现行的各项会计制度。这就要求公立医院在财务管理中一方面要根据合理的收支配比准确反映医疗、教学和科研等业务活动的实际情况；另一方面要通过财务数据的标准化，增加各行业信息的可比性，确保会计信息的充分使用。根据新政府会计制度的要求，医疗成本是反映医院运营情况的重要指标，也是医改价格调整、医疗健康成本衡量的重要参考依据，必须要做好精细化管理。

2.2 建立现代医院管理制度对公立医院财务管理提出新要求

根据建立现代医院管理制度的相关文件要求，三级公立医院要加强和完善公立医院管理，坚持公益性，调动积极性，进一步落实功能定位，提高医疗服务质量和效率，推进分级诊疗制度建设，为人民群众提供高质量的医疗服务。从本质上说，三级公立医院一方面要增加高质量的医疗服务产出，另一方面要提升医疗服务的成本效率。

2.3 提升公立医院成本管理水平必须实现理念创新

从医院资源投入产出的组织方式来看，医疗服务的产出建立在资源投入的基础上，必须认识到“医疗成本是设计规划出来的，不是算出来的”。这就要求通过分析当前成本管理的环境，梳理资源投入的管理流程，制定服务产出的成本标准，依托信息化和管理流程的改善，将成本管理嵌入到业务管理过程中，实现实时管理成本，有效提升医院运营绩效。

2.4 提升公立医院成本管理水平要依托管理手段的创新，实现成本管理实时化

随着公立医院信息化建设不断深入，各主要业务流程多已实现信息化，实现业务管理实时化、数据化、标准化。在成本管理方面必须转变观念，主动作为，充分利用信息化手段，将成本管控要求嵌入、固化到业务管理过程中，从而发挥成本管理对业务的有效促进作用。通过分析医院业务开展的各项资源消耗管理流程，在资源投入环节制订消耗标准，依托信息化管理工具将消耗标准嵌入到资源的管理流程中，做到实时监控各成本资源配置的效率。通过此项成本管理方法可高效率统计公立医院的关键成本指标，为今后医院管理与医改政策决策信息的联动打好基础。

通过信息系统进行成本管理不仅不增加成本管理的人员投入，而且能够通过实时监控主要成本差异的成效，提供有效的推广案例。将成本管控模块嵌入到业务管理系统的主要环节，将成本管理活动与业务管理活动联同起来，将成本差异自动转化为业务管理目标的差异，实时由业务部门进行改进。

3 改变公立医院成本管理思维模式

3.1 公立医院成本管理要围绕医疗服务定位，串联医疗服务过程和资源消耗过程

当前，医院收入的基本业务单元有开单科室、医生、收费项目等维度，资源消耗主要有药品、卫生材料、人工、设备、房屋、能源等类别，不同业务单元的资源投入类别和消耗标准（即成本标准）不同。医院需要将资源消耗的成本标准管理流程嵌入到业务管理活动中，在具体实践中根据不同资源的管理流程推进成本管理系统与业务管理系统协同，实现成本管理“业财融合”，发挥成本管理对业务运营效率提升的基础作用。

3.2 成本管理过程是一个目标管理过程

医疗服务项目产出时必须制订各项资源消耗的标准（即成本标准），根据各资源消耗的关键控制环节，在实际消耗过程中嵌入成本标准，做到对成本消耗异常环节的及时预警，从而实现医院成本信息的实时监控，以达到成本管控的预期目标。

3.3 成本管理本身也有资源消耗

能够开展相对完整成本管理流程的主要岗位涉及预算管理（重点是收支指标和重点收支项目）、收入管理（重点是收费项目管理和收费报表）、物资成本管理（重点是物资消耗标准）、固定资产管理（重点是资产使用效率）、人力资源成本管理（重点是人工工时统计和绩效管理）等，各岗位不少于8人才能相对完整地开展成本管理。因此，成本管理本身也存在资源消耗，需要科学规划投入产出，以达到理想效果。

4 公立医院开展成本管理的合适路线

从资源投入产出角度出发，以医疗收入（即开单环节）业务单元作为起点，根据收入对应的资源消耗类别（即成本大类）进行成本管控。具体做法是，先制订收入单元资源消耗标准（即成本标准），再在资源管理系统中嵌入成本标准，通过实时监控成本消耗差异情况，尤其是做到对重点消耗异常的及时提醒，实现成本管理与业务管理的融合。

4.1 临床、医技类成本

可从3个方面规划临床、医技类成本控制流程：（1）在药品成本方面（对应药品收入），支出要依据开单单据以及医改政策对取消药品加成的相关规定。其中，已开单未发药的记入“代管物资”，已发药但发票未到的要暂估入账，盘盈盘亏要计入“其它收支”，科室领用按照科室消耗标准进行管控。（2）在收费卫生材料成本方面（对应卫生材料收入），收费耗材成本的支出应依据开单单据以及医改政策对取消耗材加成的相关规定。其中，已开单未出库的要冲销收入，已开单使用但采购发票未到的要暂估入账，盘盈盘亏要计入“其它收支”。（3）在人工成本、非收费卫生材料成本、折旧以及能源费等项目方面，分别按照对应医疗服务收入项目建立消耗标准，根据实际收费项目开单（已执行）数量实时计算费用项目的标准成本，实际成本列支时实时计算出费用项目的支出与费用标准成本的差异率，要将之控制在一定范围内。

4.2 医辅成本

按照各医辅项目制定单位服务量的成本标准。医辅科室服务于医疗科室和医技科室，为其提供动力、生产、加工及辅助服务，需要按照内部服务类别制定单位服务量的成本标准。在2个方面实现对医辅成本的实时控制：（1）每个医辅单位根据内部服务量和单位成本标准控制科室内部各项成本；（2）接受内部服务的临床、医技科室按照对应医疗服务收入项目建立内部消耗量标准，控制内部服务消耗量。

4.3 管理费用

按照业务量及管理工作内容制定费用标准。大部分管理费用在一定业务量范围内相对固定，少部分费用与业务量相关，可以根据不同费用属性分别制定固定费用标准和单位业务量费用标准，嵌入到费用预算控制流程，及时监控管理费用的偏差。

4.4 完善现有管理体系研究工具

主要包括3方面内容：（1）完善成本管理软件系统。当前比较常用的医院成本核算软件均按照医院成本核算流程进行核算，缺少成本管理功能，无法对资源消耗水平进行监控并控制不合理消耗。需要在现有信息系统（以HIS为主的业务信息系统和以人力成本、药品成本、卫生材料成本、固定资产等为主的资源管理系统）基础上，分别从科室和主要资源类型维度提供实时的投入产出报表、收支效率分析，建立对重大成本差异预警机制，直接约束资源管理系统的资源消耗。（2）完善医疗服务项目成本标准制订方法。控制成本消耗水平不是控制绝对消耗，而是控制成本的相对不合理消耗。建议对单位产出（医疗服务项目）制定资源消耗标准，包括本科室发生的费用（包括人工成本、非收费卫生材料成本、折旧以及能源费）以及内部服务的成本。（3）推进成本差异因素分析法。根据标准成本管理方法，当期实时获取的成本可以直接分为标准成本（实际产出数量乘以标准消耗）和成本差异（实际成本减去标准成本），成本差异又可以分为消耗量差异（单位实际消耗量减去标准消耗量的差乘以价格）和价格差异（实际资源价格与标准资源价格的差乘以标准产出），根据不同差异原因及时提醒相关责任科室并督促其采取必要措施。

5 公立医院成本管理不断深化的发展方向

当前公立医院成本管理的重点是成本管理精细化，基本方法是在医院资源消耗的管理环节进行成本管理，依靠医院信息化工具的使用，通过制订资源消耗标准，进行监控。这种方法能够形成各公立医院可推广复制并能大幅度提升成本管理效率的管理模式。公立医院成本管理在未来还需要不断深化，重点在2个方面：一是优化医院绩效工资成本（最大变动成本）的确定形式。通过研究劳务价值或病种难度，进而实时计算出各科室实际的运营收支，分析出当前医疗收费与劳务价值不匹配的医疗项目，为医改调结构提供最准确的数据基础，充分调动医务人员积极性，引导医院各科室更科学地优化病种成本结构，提升经济运营效率，真正实现“三医联动”。二是探索居民健康成本核算。公立医院成本管理不是单纯医院内部的事情，需要在成本管理过程中对照公益性的要求、对照居民健康成本的概念准确核算居民健康管理各环节成本，提升居民健康管理各环节的成本效率，为公立医院改革和卫生健康事业的持续推进奠定基础。