肖振宇

摘 要：范某逃税案反映了我国税务机关纳税评估准确性低的问题。影视从业者收入特点使得税务机关不易对其收入进行合理预计，更难对其虚假申报进行评估。行业自治可以成为拓展纳税评估数据来源，提高纳税评估准确性的理念之一。经纪人借鉴好莱坞CAA业务发展模式开设纳税评估辅助业务，税务机关通过政府采购获取经纪人该服务，是提高纳税评估准确性的有效途径。

关键词：纳税评估;纳税评估辅助业务;政府采购;CAA模式

中图分类号：D9 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.07.055

范某、刘某和毛某逃税案的当事人均以虚假申报的方式偷逃税款，可见从毛某到范某长达30年的时间里，偷逃税款的方式并无本质变化，这深刻反映了我国税收征管体制对于虚假申报的治理缺陷。这一缺陷集中表现在税务机关难以及时发现范某等人申报的应纳税额是否存在虚假申报的问题，税务机关纳税评估准确性低。税务机关难以准确评估其申报的应纳税额是否与实际相符，也加剧了偷逃税款行为屡禁不止并且数额日益加大。

1 纳税评估准确性低的原因分析

纳税评估是税务机关对纳税人履行纳税义务的情况进行事中税务管理、提供纳税服务的方式之一，是防止虚假纳税申报的手段，同时也可以通过信息反馈机制，解决税收管理中“疏于管理、淡化责任”的问题。虽然纳税评估涵盖整个税收活动，但因为本文仅以影视工作者偷逃税款的行为为研究对象，所以本文所言的纳税评估准确性低主要是指税务机关难以发觉影视工作者进行的纳税申报是否涉嫌虚假申報。影视从业者不同一般的自由职业，其收入特点为：收入高、波动大和黄金期明显。纳税评估准确性低的问题正是根源于影视从业者的收入特点。

影视行业从业者收入高使得税务机关不易发觉其是否存在虚假申报。根据湖北日报网2017年11月15日发布的信息显示：吴京、甄子丹、彭于晏、徐峥、陈坤、黄渤、邓超和刘德华等人的电影片酬为3000万;周润发和成龙等人的电影片酬为8000万。通过对范某案情的回顾也不难发现影视从业者的收入远远超出各行业从业者的正常水平，即便税务机关在进行纳税评估时已经将范某收入高当作评价因素之一，范某申报的1000万应纳税额也足以打消税务机关对影视行业从业者虚假申报的怀疑，况且相比税收总额，影视从业者的应纳税额所占比重有限，其本身也并非税务机关的重点打击对象，其不易引起监管机关的怀疑。收入高对纳税评估的影响，可以用一则案例解释：农民肖某经营小型商店年收入20万;影视演员杨某拍摄电视剧《孤芳不自赏》获片酬8000万。在纳税申报时，倘若肖某申报的应纳税额为15万元，其未申报的应纳税额将达其应申报纳税额的25%;倘若杨某申报的应纳税额为7000万，其未申报额将达其应申报额的12.5%。本文无心探讨杨某的收入是否合理（尽管其收入真实存在），本文仅想说明即使肖某未对其收入的25%进行纳税申报，但其偷逃的应纳税额仅为5万元，杨某纵使仅未对其收入的12.5%进行申报，但其偷逃的应纳税额却高达1000万元，影视从业者的高收入已经将其偷逃税款的比例稀释。纵使肖某的偷逃税额远低于杨某，但25%却比12.5%的偷逃比例更易引起税务监管机关的注意。

收入波动大是税务机关难以准确评估的另一重要原因。收入波动主要体现在两个方面：一方面，同一影视从业者不同纳税年度的收入波动大，这使得纳税监管机关难以依据上一年的纳税额对影视从业者的本年度应纳税额进行估计;另一方面，影视从业者内部收入差距大，税务机关掌握的影视从业者平均收入水平对纳税估计的参考价值有限。

影视从业者收入黄金期明显是另一制约因素。在影视行业中从业者很难保持长期的高收入，大部分从业者会被收入黄金期规律制约。在黄金期内影视行业工作人员收入较高、收入波动大，这一时期税务机关的纳税评估准确性最低，这时也是从业者虚假申报最为频繁的时期。黄金期后，纳税人收入呈断崖式下降，波动亦逐渐放缓，税务机关的纳税评价准确性逐步提高，但遗憾的是，碍于影视工作者收入下滑，税务机关的税收数额也明显减少，即使纳税评估准确性提高对于我国税收制度的保护也益处有限。加之影视从业者的黄金期到来与结束具有很大的偶然性，黄金期持续时间长短也不确定，这更加剧了税务机关纳税评估的难度。

2 提高纳税评估准确性的建议

通过对原因的分析可知，提高纳税评估准确性的关键在于降低影视行业从业者收入特点对税务机关纳税评估的不利影响。日本的纳税评估专业化道路对于我国税务机关提高纳税评估准确性具参考价值。作为日本个人所得税自行纳税申报制度的一个重要环节，日本的纳税评估高度专业化，日本的税务征管部门配备有专门的纳税评估岗位和专业人员，将纳税人的申报内容与税务机关掌握的信息进行综合分析与评估。虽然我国税务机关也倾向专业化的发展道路并且税务工作人员的专业化水平亦不断提高 ，但是尚未形成专职的税务评估人员，也欠缺纳税评估专业方法，更无法谈及对虚假申报比例较高的重点行业专设评估岗位与人员。影视行业从业者虽收入高但因其数量有限，其纳税额占总纳税额的比重较低，并结合我国税务机关的专业化程度，也不建议税务机关针对影视从业者设立专门的评估岗位与人员。从实用主义的立场出发，税务机关为提高纳税评估的准确性，选择性的拓宽获取影视从业者较为准确的收入信息渠道，为专业化分析与评估影视从业者纳税申报内容的真实性提供更为可靠的证据是必行举措。在税务机关获取信息的诸多途径中，向经纪人采购纳税评估辅助服务最具有可行性。

2.1 开设经纪人纳税评估辅助服务

2.1.1 行业自治理念的可行性

如上所述，税务机关纳税评估准确性低的根本原因是税务机关掌握的纳税评估数据不足，从而导致其难以准确预测影视行业从业者的具体收入。即使税务机关在进行税务稽查的过程中依法检查纳税人的纳税凭证可以提高纳税评估准确性，但也因纳税凭证的可伪造性使得其益处有限，在这一情形下单纯依靠税务机关难以全面获取纳税数据。影视行业的行业自治理念可以为税务机关获取影视行业从业者收入信息提供新的视角。税务机关虽具有行政权力，可快速获取影视行业从业者的纳税评估数据，但因其缺乏对影视行业的深入了解，其很难在海量的数据中开展有效性筛选，加之影视行业纳税所占比重低，税务机关对其投入有限，导致税务机关数据有效性分析进一步受限。又因税务机关对影视行业从业者收入预测准确性低，导致其对影视行业中存在伪造风险的评估数据可辨识度低，税务机关在真假难辨的数据基础上进行纳税评估使得其准确性进一步降低，从而构成恶性循环。以行业自治理念为视角拓展税务机关纳税评估数据来源可以有效避免以上问题。首先，影视行业中的市场主体为生产经营会对行业发展数据进行精准分析。如经纪人作为独立主体为提供中介服务必须要分析行业发展趋势和预测制片人与艺人的发展情况，影视行业的收入数据自然成为其分析和推理的前提，在数据库中选择同时具备有效性和真实性的数据是其分析的基础，这一过程解决了税务机关数据分析难的问题。此外，影视行业市场主体分析数据是其重要的经营基础之一，其投入的成本相较税务机关所占比重更大，其专业性水平也较税务机关更高，进而数据质量也相较更高。最后，强化税收监管，打击偷逃税款的行为并不与影视行业的发展相违背，反而是保障影视行业良性发展的有力举措。影视行业中的个别从业者偷逃税款的行为并无法使得行业整体获利，反而会扰乱行业秩序，影响行业声誉，基于此影视行业对于打击偷逃税款、拓展税务机关纳税评估数据来源和提高纳税评估准确性具有积极性。

2.1.2 经纪人开设纳税评估辅助服务的背景

在影视行业中存在三方市场主体，其分别为艺人、制片人和经纪人。艺人即是本文所谈论的范某等影视行业中的演员;制片人为娱乐服务提供者，是影视产品的著作权人，其与艺人往往是雇佣关系;经纪人是指在文化娱乐、文艺演出、电影电视等市场上为供求双方提供居间、代理等中介服务并收取佣金的公司、企业和个人。经纪人是独立于艺人和制片人的市场主体，是为艺人和制片人提供中介服务的组织或者个人。在影视行业发展过程中，三大主体之间的业务模式不断优化调整，经纪人日渐相对独立的业务模式是经纪人开设新业务的背景。

最早的经纪人业务模式是中国香港英皇娱乐模式，该模式最大的特点在于艺人、制片人和经纪人融为一体。该模式下艺人的培养和公司提供娱乐服务高度融合，公司在其发行的影视作品中推出新艺人，艺人作为公司的员工，其演出活动均由公司统一安排。在这一模式下经纪人业务还不具有独立地位，甚至可以认为经纪人业务尚处于不可分辨的阶段，其仅是制片人提供娱乐服务的辅助措施。在影视行业发展早期，该模式在吸引新生艺人、统筹娱乐资源等方面发挥了巨大优势，但在行业发展过程中其对艺人的束缚日渐明显，该模式下艺人不能主动适应市场的需求，进行特色发展。为弥补这一弊端，制片人下辖的经纪人联盟模式出现。这一模式下制作公司不对其艺人的演出安排进行干预，而在制作公司内部设立多个自负盈亏的经纪人工作室，由经纪人对明星提供中介服务，独立的经纪人业务产生。这一模式虽然明显提高了经纪人的独立性，但是并没有使经纪人从制片人的业务中完全独立出来，经纪业务依然受制片方的干预。伴随艺人与制片公司解约高潮的到来，专为个别艺人服务的独立工作室诞生。范某工作室即为我国第一个独立的明星工作室。明星工作室不同于一般的影视公司，其是专业的经纪人，其并不从事制片人与艺人的业务，明星工作室旗下虽也有少量艺人，但是其并不如英皇公司一般干预艺人的演出安排，而仅限于对艺人提供中介服务。该模式使经纪人业务彻底从制片人业务中彻底独立出来，并且经纪人服务的明星数量减少也使其朝着专业化方向发展成为可能。

经纪人业务的独立发展趋势为构建纳税评估辅助业务提供了最基本的前提。经纪人的纳税评估辅助业务是经纪人向税务机关提供的用以提高税务机关纳税评估准确性的一系列服务的总称。在影视行业中艺人的收入由艺人与制片人协议确定，所以纳税评估准确性的高低与艺人和制片人的利益高度相关，在制片人利益主导下的经纪人业务范围内根本不可能构建纳税评估辅助业务。经纪人独立业务的发展趋势为经纪人新业务的构想提供了逻辑起点。

2.1.3 經纪人开设纳税评估辅助业务的合理性

经纪人的纳税评估辅助业务为税务机关获取评估数据开辟了新的途径，经纪人这一业务的内容是向税务机关提供影视行业从业者准确的收入信息并帮助税务机关分析影视行业纳税人虚假申报的可能性。经纪人开展纳税评估辅助业务具有合理性：一方面，税务机关逐渐认识到纳税评估准确性低极易引发影视行业从业者恶性偷逃税款案件，税务机关正有意识的不断拓展纳税评估数据的获取途径。经纪人也意识到纳税评估辅助领域的市场规模日益扩大;另一方面，经纪人具有提供纳税评估辅助服务的能力：第一，影视行业从业者的收入为艺人与制片人协商确定，范某案也呈现出艺人与制片人共同偷逃税款的倾向，这两者均不具有承担纳税辅助服务的可行性。但经纪人的业务是为艺人和制片人提供娱乐中介服务，其既不属于制片人也不属于艺人，中立的地位使其向税务机关提供辅助服务成为可能。第二，经纪人获取影视行业从业者收入等纳税信息的成本最低。其在提供中介服务时不仅可以获取影视从业者最为可靠的收入信息，经纪人还可以凭借其技术和信息优势较为准确的衡量影视从业者的年活动场次和相关出场费用，更能对影视从业者总体发展进行评估，对其收入的涨幅和跌幅进行精准预测，第一时间提供评估资料。第三，经纪人的业务属性为中介服务，其服务对象并不仅限于娱乐市场，税务监管机关亦可成为其服务对象，经纪人对税务机关提供纳税评估辅助服务并不与其他业务矛盾，经纪人对此服务虽缺乏具体经验，但并非无基础可循。经纪人作为影视行业的市场主体，在巨大的市场需求和自身能力满足的前提下，自然会产生新的业务种类。

经纪人开设新业务也是税务机关利用经纪人优势提高纳税评估准确性的必然之举。经纪人作为市场主体并不具有法定的税务监督辅助义务，以设定法定义务的方式，要求其向税务机关提供影视从业者的收入信息无疑会增加其经营成本，也会影响艺人和制片人对经纪人的信赖程度，最终不利于经纪人行业的发展。所以本文建议税务机关以政府采购的方式购买经纪人的纳税评估辅助服务。在政府采购下经纪人辅助业务成为其对纳税评估机关的服务而非其对税务机关的法定义务。经纪人通过提供服务获得报酬，一方面增加经纪人的业务范围，拓宽发展领域;另一方面，为税务机关提供服务也在一定程度上标志其服务为政府认可，增强市场认同，利于吸引新的客户。

税务机关采购经纪人的服务对于提高其服务质量也具有重要意义。这一意义集中体现在“放管服”体制改革之中。放管服，就是简政放权、放管结合、优化服务的简称。在 “放”的方面，政府采购服务提高纳税评估准确性避免了因评估难而不得以提高评估机构层级，设立或者扩大专门评估部门的举措，迎合了中央政府下放行政权，减少行政权和理清多个部门重复管理的行政权的理念。在“管”的方面意义体现得更为明显，经纪人对影视从业者收入信息的提供使得税务监管机关的纳税评估准确性提高，对虚假申报的监督力度加强，税务管理能力明显提升。并且引进政府采购模式也是税务机关创新和加强监管职能，利用新技术、新体制加强监管体制创新的重要举措。“服”是要转变政府职能，减少政府对市场进行干预，将市场的事推向市场来决定，促进市场主体的活力和创新能力。这一方面的意义体现在两处：第一，采取政府采购服务的方式提高纳税评估能力而非直接依靠税务机关行政调查的方式提高纳税评估准确性，正是充分考虑政府对市场主体干预过度的不利因素而做出的决定，经纪人辅助模式也是贯彻了市场主体对市场主体纳税行为进行监督的原则;第二，经纪人辅助功能的发挥对市场经济的发展也有重要作用。政府采购的职能之一就是对市场经济的有效调控手段，我国经济进入新常态，政府采购的政策作用不可忽视。政府采购无疑扩大了经纪人的业务范围，使其市场需求量增加，对于经纪人市场体制完善和业务创新都具有重要意义。

在论证经纪人纳税评估辅助业务合理性时，不得不说明经纪人提供影视从业者的收入等相关信息并不对艺人的隐私构成侵权。本文无心讨论公众人物隐私权问题，得出这一结论的原因在于经纪人提供的艺人收入信息与艺人应向税务机关如实申报的数据具有一致性。此外影视从业者申报的应纳税额与经纪人提供的纳税信息是税务机关实现税务职能的要求，为实现公共目的而有限的、有条件的涉入私人领域并不与隐私保护相违背。

2.2 开设纳税评估辅助业务的要求

2.2.1 经纪人业务模式的缺陷

前文虽然对经纪人开设纳税评估辅助业务的基础和合理性进行了论证，但经纪人现行业务模式仍存在缺陷。纵使经纪人业务呈现独立发展趋势，但无论英皇模式、制片人下辖经纪人联盟模式还是明星工作室模式，经纪人业务的独立性均无法满足经纪人新业务的要求。原因是在前两个模式下：一种经纪人业务依附于制片人业务;另一种模式则依附于艺人业务。影视从业者收入由艺人和制片人协商确定的事实，决定了任何一种偏向都会影响经纪人提供中立的辅助服务。就范某工作室而言，范某对其工作室具有控制力使得工作室难以脱离范某而独立承担税务机关纳税评估辅助服务。一方面，工作室的经营发展与范某挂钩，范某因税务处罚而带来的不利影响也必然会导致范某工作室经营困难，因此工作室缺乏为税务机关服务积极性;另一方面，在范某的控制之下，范某工作室难以做出违背范某意思的决定，更难提及向税务机关报告范某的真实收入和提供其他辅助服务。在制片人业务控制下的经纪人服务困境在艺人业务控制下依然存在，为解决这一问题，必须赋予经纪人独立从事经纪业务的地位，消除制片人和艺人对经纪人发挥辅助功能的干预。

更可怕的是经纪人业务缺乏独立性不仅使经纪人辅助业务难以开展，还使经纪人业务成为影视从业者偷逃税款的理想工具，使本就难以评估的纳税申报仿佛具有了合法的外衣。这一行为具体表现为艺人滥用经纪人业务享有的税收优惠。类似明星工作室的经纪人业务模式以艺人为核心开展经营，如果艺人将工作室以企业的模式设立在税收优惠区，并以工作室为主体核算艺人收入，就使得本不享有税收优惠的影视从业者适用企业税收扣除项并享受税收优惠区的税收待遇。除新疆霍尔果斯以外，重庆武隆区也出现影视从业者设立影视文化公司的现象，包括周迅、陈坤、赵丽颖、张涵予、文章、马伊琍、王千源、黄景瑜、关晓彤等人为法定代表人或者股东的公司纷纷建立。近500平米的一层办公楼，走廊墙壁上挂满了各影视节目在重庆武隆取景的宣传照，一个大约30-40平米的办公室门口，挂着10家影视公司标志。尽管已有70多家影视公司落户，但截至目前，这些公司并无真实的工作人员在此办公。这一现象导致经纪人与艺人的联合成了艺人滥用税收优惠的途径，更可怕的是这一举措具有形式上的合法性，使纳税评估的准确性更低。影视企业寻找税收优惠是典型的避税行为。合理避税和逃税最明显的界限就在于是否符合法律的规定和要求，就现行法律来看，合理避税行为仅能认定为不道德的行为而并不能认定为是违法行为，那对于这样的一个由于税收征管体制的缺陷而拥有合法性的行为我们是否应该进行管理存在争议。有些学者认为合理避税行为是企业发展的一种福利，不应该进行控制。也有一些学者认为，既然是不道德的行为，就应该进行规制，这样既能增加国家税收收入，也可以完善税收征管体制。其实没有必要刻意的去关注影视企业的合理避税问题，企业的合理避税是基于税收征管体制缺陷而引发的，完善税收征管体制，就在一定程度上可以避免或者在一定程度上减少企业的合理避税行为，并且税收征管体制的完善是本身都是社会主义经济发展的必然要求。应重点关注经纪人业务缺乏独立性的问题，避免经纪人组织成为影视从业者享受其不应享受的税收优惠的途径。

2.2.2 经纪人业务模式的完善建议

建立进一步独立的经纪人业务模式是经纪人提供辅助服务的关键。美国好莱坞式经纪人发展模式对我国有很大的借鉴意义。好莱坞的经纪人模式最大特点为独立基础上的代理模式，在该模式下艺人与经纪人为代理关系，艺人为经纪人的客户，是经纪人的委托人，经纪人以被代理人的名义与制片方谈判，签订业务合同，并按照艺人的合同标的额收取报酬。这样的制度构造即确保了经纪人的独立地位，又有利于经纪人对艺人收入的探知。但是这一制度也存在不足，好莱坞模式仅强调经纪人与艺人的合作，却忽视经纪人与制片人之间的代理关系，使经纪人对制片人的信息缺乏了解，不利于其辅助业务的开展，所以应在好莱坞模式的基础上强调经纪人在艺人与制片人之间的双向代理关系，确保独立的同时，保障经纪人向税务评估机关提供信息的准确性。

当然本文并非建议将艺人、经纪人与制片人分裂为不同的经营主体，这既与文化娱乐行业综合发展的趋势不符，也不利于文化娱乐公司的规模化经营，对文化娱乐市场的完善与发展也是无利。本文强调的是业务的独立并非主体的独立。大型娱乐公司可以成为包含海内外文化作品制作及发行、音乐出版、艺人培养、艺人服务、艺人管理及演唱会制作等众多业务，但是艺人业务、经纪人业务和制片人业务应分别保持独立状态。在好莱坞众多影视公司中，创新艺人经纪公司即CAA的经纪人经营模式最具有借鉴意义。在CAA中经纪人团队并不固定的为一个艺人服务，艺人也可以综合考核，获得各领域最适合为他服务的人才，艺人也不用受制于某个专门的经纪人，所以CAA中很少见到中国香港及韩国等地区常见的某个经纪人操控明星的现象，这种经纪人与艺人双向选择的不定期合作模式，也减少了经纪人对个别艺人的依赖，使大陆常见的艺人主导经纪人的现象不复，经纪人业务与艺人业务分离。CAA也采纳短期签约机制，虽然艺人与CAA仍然存在契约关系，艺人的发展一定程度受公司制片计划的干预，但是2年的短期签约机制使艺人的自主性明显提高，使得制片人对经纪人和艺人的干预明显下降，制片人业务与艺人业务和经纪人业务分离。这一构造不但使CAA避免高额的签约费用，也使艺人不再被高额违约金所局限，实现了艺人、经纪人和制片人业务的独立和娱乐行业综合发展的双向满足。CAA的模式在我国并非没有发展例证，北京壹心文化传播有限公司（简称：壹心娱乐、Easy Entertainment）提供的定制化经纪人服务便是在借鉴CAA模式的基础上形成的。壹心娱乐公司采取多经纪人模式，将影视、商务、宣传专业分口，根据签约客户的个性特质及市场需求，结合美国经纪公司体制与管理方式，并根据中国国情为签约客户、个人品牌项目及影视作品实现量身定做，为每位客户提供十余位工作人员的专业化服务，其出品的《北上廣不相信眼泪》大获成功，更体现艺人、经纪人和制片人业务独立不分离的可行性。

3 结语

税务机关对影视从业者纳税评估准确性低是范某等娱乐从业者偷逃税款屡禁不止的关键原因。这一问题的根源在于纳税监管机关难以准确把握影视从业者的收入状况，从而进行专业化的纳税评估。好莱坞CAA模式下的经纪人向税务机关提供纳税评估辅助服务对于税务监管机关提高准确性具有可行性，可以成为税务监管机关改革的路径之一。其实不仅对于影视从业者，我国对于相当大的一部分高收入自由职业者的纳税评估准确性均不高，本文也寄希望以行业自治为思路拓展纳税评估数据来源，提高纳税评估准确性的举措对其他纳税主体的税务监管有所启发，若能引起思考，则心愿足以。

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