黄天蔚，刘海兵

(1.武汉科技大学 恒大管理学院，湖北 武汉 430000；2.武汉科技大学 湖北产业政策与管理研究中心，湖北 武汉 430000；3.浙江大学 管理学院，浙江 杭州 310058)

一、引言

企业是创新的主体，而后发企业(later-comer firms)是分析中国企业技术创新范式的重要情境[1]。在追赶与超越追赶(beyond catching-up)[2]的发展过程中，中国制造企业能够快速地通过组织学习积累吸收能力(absorptive capability)[3]，进而提升自主创新能力，推动能力实现多次跃迁，以有效缩短与领先企业的技术距离。然而，囿于西方国家和先发企业对已有技术轨道(technology trajectory)[4]的统摄，后发企业遵循线性范式实现超越追赶必然困难重重，面临严峻挑战，2018年以来发生的中美贸易摩擦便是力证。中国经济已步入高质量发展的关键阶段，要突破先进企业建立的位势(position)“天花板”，中国制造须革新技术范式，以新的技术轨道进行“非线性打击”[5]。为此，习近平总书记在2018年中国工程院院士大会、中国科学院院士大会、科学家座谈会等多次重要会议上，强调“创新是引领发展的第一动力”这一重要科技创新思想，并在党的十九届五中全会中明确把科技自立自强作为国家发展的战略支撑。

引领性创新(leading innovation)正是在这样的时代背景下，以习近平总书记“创新是引领发展的第一动力”为思想指引，由中国工程院院士许庆瑞教授和刘海兵副教授提出的学理性创新管理范式[6]，认为引领性创新有助于推动中国制造企业突破位势“天花板”、以“非线性打击”的技术轨道迈向世界一流创新企业，有助于拉动产业链生态位，有助于提升国家创新体系的整体竞争力。当然，引领性创新的实现需要企业层微观机制、行业层中观生态和国家层宏观政策的跨层有序治理。

然而，创新活动具有长周期、高风险性和不确定性。因此，企业对创新活动的态度取决于预期的创新租金(rents)，创新活动的推进高度依赖随机的企业家创新认知和高强度的研发资源投入，引领性创新更是如此。为了对冲企业治理不确定性带来的对引领性创新活动的阻滞效应，高质量外部审计为克服这种阻滞效应提供了重要的动力。已有研究文献证实了这一观点，如麦克利(Michaely)、肖(Shaw)、比斯利(Beasley)、皮特罗尼(Petroni)、费尔特坎(Feltkam)、休斯(Hughes)等人的研究，这些研究建立了外部审计活动与企业创新能力关系的理论基础[7-9]。但是，还存在明显的研究缺口：其一，引领性创新是区别于一般意义上企业创新活动的新的创新范式，涵盖了价值、技术和市场三要素，因此，能够促进引领性创新的外部审计机制有什么特征，尚缺乏研究；其二，已有研究建立了外部审计与创新活动的相关性，但外部审计的机制尚不清晰。因此，本文试图回答上述两个问题，以进一步丰富引领性创新理论体系，同时补充外部审计相关研究。

二、高质量外部审计对引领性创新的作用机理

(一)减缓由信息不对称导致的代理冲突

麦克利(Michaely)、肖(Shaw)、比斯利(Beasley)、皮特罗尼(Petroni)、费尔特坎(Feltkam)、休斯(Hughes)等学者认为：高质量外部审计具有外部治理功能，可以降低企业内部代理成本，减少内部代理冲突[7-9]。这是因为，高质量外部审计活动能够产生企业真实的生产经营活动信息，企业委托人可以就审计信息对企业中长期价值和短期利益作出评判，进而与代理人的创新决策沟通协调，从而避免了在信息不对称情况下代理人可能作出完全有利于自身利益的短期行为，进一步损害公司长期价值。而引领性创新的内涵之一即是主张增加创新引领下的企业长期价值，不仅如此，还倡导企业创新决策要超脱于自身利益的满足，在以拉动产业链生态位上移、产业创新系统竞争力增强为己任的基础上，推动企业不断突破技术和知识原理、攻克关键核心技术，产生更强的外部创新正效应。换言之，引领性创新不仅主张企业重视取代市场逻辑的创新逻辑，构筑长期价值的知识基础，还重视创新的外部正效应，这与责任式创新(responsible innovation)提出科技创新要满足社会需求和价值伦理的核心主张高度一致[10]。

因此，在内部代理人自身利益最大化的既定前提下，引领性创新的价值理念显然无法仅仅依靠内部代理人理解与执行。而通过高质量的外部审计，可以有效减缓由信息不对称导致的代理冲突，同时还可以使委托人和代理人就引领性创新的发展目标逐步实现认知整合。

(二)促进引领性创新战略生成

受制于“分工——制衡”式组织结构固有的缺陷，内部审计尽管也能作出内部各类单元生产经营和管理活动的真实性意见，但这种真实性意见往往无法超脱单一部门职能战略以及部际关系的视野局限和战略格局而作出高质量前瞻性的审计信息。而高质量的外部审计，除了提供中长期价值导向的企业经营活动评估，还应该提供全球领先企业、行业标杆的创新战略动态，由此构成企业可以对标和整合外部的异质性知识。

创新在很大程度上依赖于企业吸收外部知识、与已有知识结合并提供新的市场供应能力[11]。因此，对于企业而言，其战略挑战则为如何寻找、整理和利用内外部知识与信息资源，以最大化并维持创新[12]。技术和市场是创新战略的两个维度，探索性创新和利用性创新是创新战略的两种模式。因此，引领性创新战略是对两个维度上两种模式的特有规定，主张在均衡好探索性创新和利用性创新两者关系的基础上，通过探索性创新获得异质性的新技术知识和新市场知识，从而有利于避免“学习短视”，并基于新的轨道实现突破性创新(breakthrough innovation)或颠覆性创新(disruptive innovation)。然而，探索性创新和利用性创新的结构如何均衡，新轨道在可能的诸多轨道中如何选择，以及在既定轨道上保持何种程度的“新”，才能实现既引领行业技术发展趋势又洞悉用户需求的目标，需要大量准确、可靠、全面的信息依据。而高质量外部审计不仅包括了企业自身生产经营活动的评估，还包括了全球领先企业和行业标杆的战略动态，能够为引领性创新战略的生成提供重要的信息。

(三)缓解引领性创新的融资约束

费尔特坎(Feltkam)和休斯(Hughes)发现：审计质量的提高能够提供高质量的会计信息，利用信息传递功能为企业投资者提供真实、可信、准确的企业生产运营信息[9]，从而降低潜在投资者与企业之间的信息不对称程度，有利于投资者识别机会并向企业提供充足资金，以支持各项活动。因此，高质量的外部审计缓解了融资约束。

研发投入是创新活动和创新能力提升的基础设施。现有研究认为：研发投入和创新绩效、创新能力之间不是简单的线性关系，当企业研发投入超过一定阈值时，增加研发投入会挤占企业在管理、市场等方面投入，产生“挤占效应”。然而，一个不争的事实是：实施引领性创新的世界一流创新企业在战略的设定中都明确保持高强度研发投入，且世界一流创新企业的研发投入强度高于其他企业，这是一个共性的规律。如2019年美国艾尔法贝公司(Alphabet)以1 857亿人民币占居研发投入榜首，研发投入比例达到16.1%，也正是这样的大规模、高强度研发投入帮助艾尔法贝公司形成了遥遥领先的创新能力。因此，我们可以理解为：高投入、高强度研发投入是实施引领性创新的前提条件。

基于此，高质量外部审计有助于企业投资者发现企业的引领性创新活动，并向企业提供用于引领性创新的充足资金。因此，高质量外部审计缓解了引领性创新的融资约束。

(四)促进完善引领性创新生态系统

自美国战略专家穆尔(Moore)首次提出商业生态系统概念后，“一种由客户、供应商、主要生产商、投资商、贸易合作伙伴、标准制定机构、工会、政府、社会公共服务机构和其他利益相关者等所构成的动态结构系统”[13]因为价值共创的“魅惑”受到了广泛青睐而风靡全球，并逐渐以创新生态系统的话语身份进入创新管理领域。在创新管理学者的推动下，创新生态系统支持的平台化、生态化成为行业中心企业的战略演进主导逻辑。而为创新生态系统加注一个实现引领性创新的目标，则可以更好理解引领性创新生态系统的内涵。显而易见，创新生态系统提供了一种以生态的视角认识创新合作网络的更全面的理解[14]，不仅思考创新网络的中心企业整合供应商、竞争者、用户的知识，还要思考中心企业怎样赋能网络成员促进价值共创形成价值网络。然而，时至今日，发现商业机会、提升平台能力、统一数据接口、设计价值创造与分享模式、制定激励与纠偏机制等一系列涉及创新生态系统的核心要素尚未清晰建构。究其原因，是生态系统中的成员企业对中心企业以及成员企业之间经营活动的真实性、价值性、意义性等信息不对称，明显制约了成员企业参与引领性创新生态系统共建的热情和合作的动力。

高质量的外部审计，提供了生态系统内成员企业获取彼此信息和知识的窗口，通过外部审计提供的信息，成员企业能够比较准确地评估自身与生态系统发展的共融性和嵌套性，有利于在生态系统发展目标和企业自身利益之间的平衡中厘定创新战略。可以说，高质量的外部审计不仅能够降低生态系统内成员企业之间的信息不对称性，增强成员与系统战略目标和行动的一致性，还可以增强成员之间的沟通和信任，进而培育生态系统的知识触达能力和成员协调能力，而这两个能力是引领性创新生态系统得以保持强大竞争力的核心能力。

三、传统外部审计存在的问题

传统外部审计的事项涵盖了企业生产经营活动的全部，其中包括各类研发创新项目，对企业运营管理活动的评估有重要意义。然而，立足实现引领性创新的目标，传统外部审计还存在选择性忽略、沟通不畅、结论单一等不足。

(一)外部审计机构风险意识不足

风险导向是外部审计的重要特征，根据被审计对象风险等级的不同，外部审计机构所制定的风险应对措施均不相同[15]。外部审计机构极有可能因为被审计对象建立了完备的生产运营管理制度、具备强大的品牌、具有较强的市场位势而带来主观上认为内控完善的认知，因而，外部审计机构调取被审计对象的审计样本，以及审计机构所采取的审计程序都会低标准化。由此产生的问题是，虽然也进行了实质性分析性程序，但对被审计对象活动，特别是研发、生产、采购等关键业务发生的实质、是否存在舞弊、是否存在关联交易缺乏深入审计，容易忽略。这种由于主观上认知带来的风险意识不足，会导致审计信息的不准确和不全面。

(二)外部审计机构与被审计对象沟通不畅

外部审计往往被很多企业当作制度化形式化的评估流程，对外部审计的重视程度不够。外部审计中所需要的各项资料，企业处于自身利益保护的目的，常常在心理上有抵触情绪，或者不按要求的格式提供所需材料，或者延误提交，对外部审计工作造成了比较大的阻力。

在研发费用加计扣除的背景下，涉及到研发费用的计算、计提、研发项目的设立等关键风险点时，企业与外部审计容易产生沟通分歧。分歧产生的主要原因是被审计对象和外部审计机构对包含研发在内的一些项目的认知理解不同。

(三)审计结论单一

目前，外部审计的产出形式主要有财务报表审计、内部控制审计以及净资产清查等。在对企业不同生产经营活动审计的过程中，大部分是基于已有的财务报表数据进行了再次核算核查，以确认各项经营活动的真实性和业务数据的准确性。尽管也出具了审计结论，但总体上呈现结论单一、质量不高等特征，一方面，审计结果的发布需要与被审计对象沟通后再次确认[16]，而一些风险点可能在双方的沟通不畅或者被审计对象一方的不够重视中被忽略；另一方面，审计结果的质量高度依赖于被审计对象所提供资料的完备性，在实际审计中，被审计对象提供的资料往往不够完善或者提交滞后，以致降低了信息的真实性。

四、高质量外部审计的机制优化

(一)企业：赋予外部审计战略意义

对外部审计的认知，不能仅仅停留在传统的财务意义，认为外部审计的目的就是确保资产和企业价值安全增值。这样的认知，显然不利于企业创新活动的开展。如前文所述，高质量的外部审计信息，不仅能够减缓由信息不对称导致的代理冲突、促进引领性创新战略生成，还能够缓解引领性创新的融资约束，以及促进完善引领性创新生态系统。也就是说，企业要在创新能力持续提升的语境中，赋予外部审计更高的战略意义。

第一，企业自身要对创新活动相关的所有数据按创新类型(渐进性创新、颠覆性创新)、创新周期(短期、中期、长期)、创新效益(经济效益、社会效益；短期效益、长期效益)等进行结构化整理；第二，充分支持外部审计机构的工作，创设积极主动的审计工作氛围，当与外部审计机构存在认识的分歧时，应积极沟通；第三，要十分重视审计结论的运用，要将审计结论作为企业创新战略形成及调整的重要依据，从而持续推动创新战略不断优化；第四，审计结论要推动共享，形成创新生态系统内成员将审计结论作为系统聚合力提升的机制。

(二)监管部门：设计提升外部审计质量的激励机制

引领性创新是推动企业迈向世界一流创新企业的新技术范式，而要实现引领性创新，除了企业自身努力之外，还应该充分发挥包括证监会、证券交易所、行业协会在内的各级监管部门的重要作用，监管部门要重点设计能够提升外部审计质量的机理机制，为产生高质量外部审计信息创造良好的制度环境[17]。

第一，激励和引导企业重视外部审计工作；第二，对选择高质量外部审计的企业进行多种形式的奖励，以激励它们采用高质量审计机构，不断提高审计信息的真实性、透明度和有效性；第三，拓宽外部审计信息的发布渠道和使用范围，形成全社会重视外部审计信息，并将其作为投资与合作的重要信息依据。

(三)外部审计机构：不断提升审计质量

在科技自立自强的背景下，企业的科技创新工作对外部审计工作提出了更高的要求，超越了传统意义上外部审计的工作范畴和难度。外部审计信息在实现引领性创新中发挥着信号传递的重要功能，因此，外部审计机构要立足引领性创新的目标不断提升审计质量。

第一，审计报告要逐步凸显战略性，即审计报告除了确认企业生产经营活动基本数据的真实性以外，还要给出基于审计数据的战略意义解读，以供被审计对象作为战略调整的重要依据参考；第二，优化审计人员的学科结构，适当增加有创新管理、项目管理等学科背景的工作人员，以加强对被审计对象创新活动的价值性评估；第三，审计报告中建议增加关于企业创新活动的内容，对企业各类创新活动区分对待，以真正帮助企业实施引领性创新，持续提升创新能力，并贡献于产业和社会。