□文/张燕茹

（浙江农林大学经济与管理学院浙江·临安）

［提要］随着企业内部控制制度的不断发展，内部控制与公司的发展越来越紧密。2010年，中注协发布《企业内部控制审计指引》，要求上市公司提交企业内部控制的审计报告。航天通信作为一家国有控股特大型企业，应当更加注重规范和完善企业的内部运营和管理机制，然而公司在2016年、2019年两度收到双非标审计意见。本文以航天通信为例，分析会计师事务所出具双非标意见审计报告原因及其合理性，并提出一些针对性的建议。

一、引言

会计师事务所发表的标准审计意见会向各类投资者传递出积极的信号，而审计意见的出具类型与企业内部控制质量息息相关，根据相关研究，上市公司内部控制质量越差，审计师越有可能出具非标审计意见的审计报告。我国政府发布的《企业内部控制基本规范》和《应用指引》在借鉴COSO“五要素”理论的基础上，提出了“五要素”内部控制五要素，包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督，我国上市公司的内部控制缺陷主要存在于这五要素中，据此监管机构及市场参与者需要思考如何相应地提高上市公司的内控质量。

本文选取航天通信作为案例公司，该公司在2016和2019年两度被事务所出具双非标审计意见。截至2020年5月29日，*ST航通股票已经被暂停上市。

二、航天通信“双非标”意见审计报告分析

（一）航天通信基本情况。航天通信控股集团股份有限公司于2000年在上海证券交易所上市，股票代码为600677。公司在2016年收到了来自天职国际会计师事务所的双非标意见审计报告，之后更换了事务所，2017年、2018年收到了无保留意见的审计报告，直至2019年，子公司财务舞弊曝光，航天通信又收到了来自立信会计师事务所的双非标意见审计报告。

（二）航天通信财务报表审计报告分析。天职国际会计师事务所针对航天通信2016年度的内部控制有效性出具了否定意见的内部控制审计报告。根据上述财务报告内部控制缺陷的认定标准，报告期内公司存在财务报告内部控制重大缺陷。

1、存在未识别的关联方交易。航天通信的子公司智慧海派没有按照航天通信内部控制制度识别关联方及其交易，在审计过程中存在未披露的关联方及其交易，该内部控制缺陷影响了关联方的恰当识别、会计处理和披露。

2、确认营业收入的依据不充分。智慧海派在销售业务中就同一事项签订有供应链服务外包协议（或代理协议）、销售合同（或采购合同），智慧海派采用经销模式确认营业收入的依据不充分，上述重大缺陷影响了应收账款、营业收入、营业成本、发出商品等多个报表项目的准确性，与其相关的财务报告内部控制失效。

3、产品成本核算依据不充分。智慧海派部分原材料耗用未计入成本，原因为该部分原材料由客户免费提供。上述重大缺陷影响了存货、营业等报表项目的准确性，与其相关的财务报告内部控制失效。

2020年4月30日，航天通信第二次收到了“双非标”意见，立信会计师事务所对航天通信2019年的财务报表发表无法表示意见，认为无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础。形成无法表示意见的基础：（1）航天通信连年亏损，公司股票将被实施暂停上市。立信会计师事务所无法判断航天通信运用持续经营假设编制2019年度财务报表是否适当。（2）2019年，公司成立的核查小组发现子公司智慧海派2016～2018年三年财务报表因舞弊行为存在重大错报，对财务报表进行了重述调整。立信事务所表示无法就上述会计处理的合理性获取充分、适当的审计证据。

（三）航天通信内部控制重大缺陷成因分析。内控缺陷的产生，是由于智慧海派前身为民营企业，未经过上市辅导，对上市公司的规范要求的理解不够，内控意识需要加强，内控制度需要完善，在对关联方的管理、对收入确认的依据、合同管理制度及相关执行层面督促检查方面存在缺陷，同时也暴露出公司对新收购企业在内控建设方面监督指导不足的问题。在2017年被天职国际会计师事务所出具否定意见的内部控制审计意见之后，航天通信并没有完善对子公司内部控制的管理，导致在三年后再次因为子公司内部控制管理不力被立信会计师事务所出具了否定意见的内部控制审计意见。

美国COSO委员会在《内部控制整合框架》中提出“五要素”理论，将内部控制分为五个要素。我国政府发布的《企业内部控制基本规范》和《应用指引》在借鉴COSO“五要素”理论的基础上，结合我国国情设计、运行、评价内部控制体系，制定了中国“五要素”内部控制框架，分别为内部环境、风险评估、信息与沟通、控制活动、内部监督。下文从内部控制五要素出发，分析内部控制要素是如何影响了航天通信的审计意见。

第一，内部环境方面。2016年航天通信正处于战略扩张阶段，然而内部控制却没有及时跟上，从2016年被出具否定意见，再到2019年再次收到内部控制否定意见，反映出航天通信公司公司内部环境存在缺陷。内部环境对财务报告产生的影响是广泛的，结合实际情况，正是由于该公司对子公司控制偏弱，未按照内控制度识别关联方及其交易，虚增收入、虚减成本，引起了注册会计出具非标意见。

第二，风险评估方面。风险评估是每个企业在面临各种经营风险时必须进行的一个程序，若缺乏风险评估公司的经营风险就会大大增加，这就可能会对企业财务报表产生重大影响，进而影响注册会计师对审计意见的表达。然而，航天通信但并没有专门的风险管理部门。在重大投资事项方面，航天通信没有事前对事项进行风险评估流程，早在2014年便有前车之鉴，其在收购新乐毛纺前，没有对全部资产情况进行充足的评估。此后，新乐毛纺被查出会计处理不实、披露不实等诸多问题，给公司带来了损失，对于涉及行业广泛并在战略扩张阶段的航天通信缺失风险评估流程，极大地加剧了公司的经营风险。

第三，控制活动方面。航天通信内部控制制度每年都在修改和完善，但是并没有实施细则，对于公司各个业务流程的风险关节点都没有进行相应的控制，使得执行程度有限，执行力度不足，给财务报表带来重大错报风险。

第四，信息与沟通方面。航天通信集团的《重大信息内部报告制度》规定子公司应每月上报相关资料给集团总部，同时也应及时积极配合集团总部对其重大事项进行了解的需求，并提供可靠资料。实际中，集团下属子公司按照内部控制规定，定期向航天通信集团企业管理部和财务部提交日常经营报告。2016年子公司智慧海派被查出销售合同、成本核算方面产生重大问题，导致被出具否定意见审计报告，这表明整个航天通信集团不仅存在对子公司管控不足的情况，还在内部信息沟通方面存在严重问题。航天通信集团董事会未能起到决策和监督作用，无法实施有效的信息披露及合理纠正下属子公司偏离集团目标的行为，正是这些缺陷导致集团财务报表存在重大错报的风险大大增加，从而对注册会计师出具审计意见产生重要影响。

第五，内部监督方面。内部监督是保证内部控制落实的根本保障，也是公司及时发现并纠正公司内部缺陷的关键防线。2016年，航天通信集团子公司智慧海派未按照航天通信集团内控制度识别关联方及其交易，反映出集团内部审计部门缺乏应有的独立性、业务不规范、内控人员的专业能力有限，导致监管力度尤其是对高级管理人员的监管受到严重限制，增加了财务报告存在重大错报的风险。

（四）完善内部控制的建议。结合现阶段内部控制情况，本文从上市公司、会计师事务所、监管者三个层面，提出以下建议：

第一，对于上市公司。首先，公司需要从根本上提高对内部控制的重视程度。本案例发现上市公司管理层虽然迫于监管机构的压力建立了相关内部控制制度，但是并不代表他们对内部控制有足够的认识，更多只是形式上重视，对内部控制重视程度明显不够。这导致公司在执行内控的过程中大打折扣，各项规章制度形同虚设，达不到应有的目的，上市公司需要从根本上提高对内部控制的重视程度，真正意识到内部控制对公司完善现代化治理结构的重要性。上市公司中的监管机构也应当明确公司高管内部控制建设的责任，将内部控制建设纳入公司高管绩效考核的重要指标，从根本上改变内部控制不受重视的局面，保证财务报告的公允性。其次，处于战略扩张中的上市公司需要建立风险管理部，引进负责风险管理的高水平人才，积极委派行业专家进入审计委员会，保证委员会人员独立、专业。针对高风险、巨额投资并购的业务项目还需要建立完善专门的风险评估制度，尤其要重视加强子公司的风险管理，派遣专业指导团队，结合子公司的特质制定相应的风险管控方案。为了保证内部控制的有效性，需要健全每个风险点的内控工作细则，要建立、实施严格的追究制度。必须要保存好内控“证据”，追查到内部控制重大缺陷的相关责任人。再次，内部控制信息披露方面，公司应当对要披露的信息的内容和格式进行规范化、具体化、细致化处理，提高信息披露程序可操作性，增加信息可靠性公开程度，进而提升企业的公信度。建立有效的信息沟通制度是执行内部控制的保障，只有完善信息沟通制度，才能保证内部控制的有效运行。最后，企业应当明确内部监督的责任主体及其要承担的职责，设计有效、可量化的内部控制评价标准，及时发现和纠正内部控制错误。

第二，对于会计师事务所。注册会计师务必要按规定与前任会计师的进行必要的沟通。注册会计师发现企业内部控制有缺陷，财务报告发生重大错报的风险较高时，应当及时调整战略，保持应有的谨慎性，保证审计的质量。

第三，对于监管者。监管机构应加大对上市公司内部控制的监管和处罚力度，制定科学合理的、有层次的处罚等级，特别是针对屡次违规的公司，处罚等级要远远高于初次犯错的公司，增加之后期间对其的审查和监管。

三、结论及建议

本文通过对案例公司的分析，得出以下结论：（一）当企业内部控制被发现存在缺陷时，如果该缺陷属于重大缺陷，影响到企业财务报告准确性和合理性，必然会导致注册会计师对内部控制出具非标审计意见，进而影响到对被审计单位财务报表审计意见的表达。（二）企业内部控制缺陷已经成为影响注册会计师审计意见表达的重要因素。企业内部控制存在缺陷，往往意味着企业内部控制环境、风险评估、信息沟通、控制活动、内部监督存在缺陷，内部控制质量较差，内部控制质量会直接影响财务信息的真实、可靠和准确性。在这种情况下，注册会计师为了规避风险，在执行财务报告审计程序和发表审计意见时就会更加谨慎，会倾向于出具非标准审计意见。

总之，当注册会计师发现上市公司内部控制存在缺陷，尤其是与财务报告相关的缺陷时，很可能会影响到财务报表信息的公允性，进而导致注册会计师对被审计单位财务报表出具双非标意见。为了防止内部控制缺陷，提高企业财务报告信息质量，获得标准无保留审计意见，上市公司需要从内控五要素出发，优化内部控制环境，提高重视程度，建立风险管理部，引进专业人才，修订内控制度细则，实行追究制度，完善信息沟通制度，规范信息披露，强化内部监督职能，增强监管力度，注册会计师应该保持独立性，提高审计执业水平，监管机构也应加强监管，提高上市企业内部控制违规成本。