陈舜娟

（中国石油川庆钻探公司重庆运输总公司，重庆 400021）

一、引言

印花税是涉及范围最广的税种，因其微小，往往不为大家所重视，但其不合适计提交纳的风险对企业影响却重大。

二、印花税的含义

印花税是对经济活动和经济交往中订立、领受具有法律效力凭证的行为所征收的一种税。因采用在应税凭证上粘贴印花税票作为完税的标志而得名。根据国家相关税法规定，购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；产权转移书据；营业账簿；权利、许可证照等，均应作为应税凭证交纳印花税或贴花。

三、印花税计提对实务操作的影响

1.对纳税筹划的影响

企业在签订框架合同时，金额结算条款往往有三种情形，一种是只有概算金额，一种是有明确单价，数量或工作量不确定，最后一种是无确切金额。具有概算金额的条款，会计人员比较好操作，可以根据印花税暂行规定，在书立合同时就根据此概算金额计提交纳印花税。但现实中的情形往往不是简单划一的存在。那么问题就出现了，如果我们实际执行合同金额大于或者小于这个概算金额，那么按照概算金额计提的印花税就不准确了。大于合同金额时，如果按合同概算金额计提交纳的印花税明显会少于实际应纳税额，于企业来说存在少纳税风险；如果小于概算金额，计提交纳的印花税又会高于应纳税额，于企业来说多交税，占用资金，浪费印花税，无法达到减税降费的目的。对于仅有单价，数量与工作量不确定的合同或无确切金额的合同更让会计人员无所适从。

下面我们通过举例说明概算金额以含税价还是不含税价签订有什么不同影响。

合同签订第一种方式：假设甲公司与某公司签订运输合同，合同注明的含税运输费预估金额为10900万元。由于印花税暂行条例规定，当合同所载金额包含增值税金额，但未分别记载的，以所载金额为计税基础，那么此方式下计税依据就只能以合同所载金额即含税金额作为印花税计税基础。则应纳印花税额=10900万元*0.5‰=5.45万元。

合同签订第二种方式：假设甲公司与某公司签订运输合同，合同注明的运输费预估金额为不含税10000万元，增值税900万元。由于印花税暂行条例规定，当合同所载金额既有不含税金额，又有增值税金额，且分别记载的，合同计税依据是以合同所载不含税金额作为印花税计税基础。则应纳印花税额=10000万元*0.5‰=5万元。

以上分析可以得出：框架合同结算条款的不同表现形式对纳税筹划影响极大。签订得好，企业可以有效纳税筹划，合理交税；签订得不好，要么多交税使企业经济受损，要么少交税，给企业带来税负风险。

2.对会计核算的影响

企业生产经营活动总会有一定的价值取向，这就决定了会计工作的最终目标。企业会计核算的目的主要有两个：一是向各类报表使用者提供相关财务信息；二是满足企业管理内部的需要。要达到这两个目的，及时性、准确性便成了会计核算的重要原则之一。也就是说，会计事项的处理必须在经济业务发生时及时进行，不得提前、拖延也不得积压。然而在会计实务中，由于框架合同金额的不确定性，会影响会计人员对印花税计提核算期做出不同的选择，极大地影响会计核算的及时性与准确性。比如，税法规定有些合同在签订时无法确定计税金额，可在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。这样会计人员就可以选择实际结算时再计提交纳。事实上，这种框架合同实际结算有可能不会在同一个会计核算期存在，完全可能会跨越几个会计核算期。会计人员往往从便利的角度出发，选择在合同执行结束的当期期末才计提核算税收成本，这样的后果，就使应进入上期、当期的税收成本有可能延迟、积压甚至提前，造成各期成本不准确。下面还是承接上面所举的例子来说明。假设甲公司与某公司签订运输合同，合同注明的运输费预估金额为不含税10000万元，增值税900万元，合同执行期为2012年至2013年。2012年实际结算了8000万元，2013年结算了2000万元。由于合同跨越两个会计核算期，会计人员有可能会做出这样的选择，2012年不计提这8000万元的印花税，而直接纳入2013年计提交纳；或者全部将这10000万元在2012年计提交纳印花税。很明显，对于前一种情况，会影响2012年少进税费成本4万元，2013年多进税费成本4万元；而后一种情况则将2013年这1万元税费成本提前到2012年核算。不管采取哪一种方式，从会计核算的角度来看，税费成本都没有准确、及时地入账。在经济业务发生时，由于没有准确地选择会计核算期，没有对会计数据及时进行处理，会严重影响当期会计核算的准确性，导致会计数据失真。

3.对会计实务操作便利性的影响

前面已经提到，由于框架合同在一个企业大量存在，金额结算条款也具有不确定性，会计人员进行实务操作时，会采取两种截然不同的手段计提交纳印花税。第一种，根据实际结算金额每月进行计提，这种方式能保证会计期间成本的及时可靠，增加会计人员清理合同的时间，操作繁琐；第二种方式，在合同最终执行完毕时，按实际结算金额一次性计提交纳，这种操作方式下，会计人员仍然需要花时间去清理合同，自然毫无便利性可言，最大的问题便是极有可能导致当期税费成本延期压后，造成延迟交纳印花税，遭受税务局处罚的风险。

会计信息质量一个重要的要求就是及时性。也就是要求企业对于已经发生的交易或者事项，应及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。要及时地收集会计信息、处理会计信息与传递会计信息。而要满足及时性的要求，便利性就成为会计实务操作的首选条件。

四、对印花税计提过程中不利影响的解决办法

1.合理签订结算条款

针对框架合同不确定金额对印花税计提的不利影响，从纳税筹划的角度，我们可以选择最低限额金额且不含增值税作为第一次签订合同的结算条款。等合同执行到数量、工作量或金额基本确定时，再签订补充合同，进行补充说明。还是以上述运输合同为例。对于工作量我们有一个预估的期间，如900000-1500000吨，假定单价为0.5元/吨.公里，行驶路程假定为120公里，那我们可以计算出来不含税金额的预估期间为5400万元-9000万元，在签订合同时，就可以按照900000吨来签订，印花税也按照900000吨来计提交纳。一旦实际结算金额高于这个最低限额时，我们则可以签订补充合同对增加的工作量进行补充说明，会计人员根据补充合同补交印花税即可。这样，在签订合同时就不会出现实际工作量少于合同签订工作量而多交印花税，造成占用资金，浪费印花税的情况出现。对于概算金额与无确定金额结算条款，我们还是以不浪费印花税为前提，合同签订可以有两种选择。也就是说，如果我们当期资金紧张，成本压力较大，是可以有意以最低限额来确定合同概算金额，或以无确定金额条款形式签订合同，要么以最低限额交印花税，要么按无确定金额暂以5元贴花。这两种选择无疑为企业暂时缓解资金压力赢得了时间，还获取了税款的资金时间价值，降低了税费成本。待实际金额确定后再签订补充合同，并对补充合同金额进行计提交纳印花税，这对企业来说百利无一害。另外，由于始终是以合同金额作为计税基础，对会计人员来说实务操作最便利，因为会计人员不需要另外花费时间梳理合同，这极大地提高了其工作效率。

2.分期签订补充合同

由于框架合同存在跨期执行情况，前述我们提出了按最低限额签订结算条款，实际结算金额超过最低限额时，以补充合同形式对超出结算金额进行补充说明，并补充计提交纳印花税。考虑到跨期执行合同会对当期及后期损益产生影响，为了正确匹配相应会计核算期税费成本，这个实际补充合同的签订就有必要分期进行签订。比如上述运输合同，假定工作量跨越2012年、2013年，由于2012年年初对工作量只有一个大概的预估区间，我们按最低限额5400万元签订，2012年末实际结算6500万元，那么2012年末我们就对这1100万元进行补充合同签订，2012年年初计提交纳印花税2.7万元，年末因补充结算1100万元，补充计提交纳印花税0.55万元。2013年假定实际最终累计结算8500万元，也就是2013年需要补充签订一个2000万元的合同，2013年补充计提交纳印花税1万元。分期签订合同后，2012年的税费成本计提进入了2012年，2013年的税费成本计提进入了2013年，各会计期间成本归集准确无误，既没有提前，也没有延期，更没有积压产生，保证了会计核算的准确性。

五、结语

随着经济活动越来越规范，企业要实现最大经济利益，会计人员则需要保持敏感性，不放过任何一个对企业有利的微小管理环节，为促进企业提质增效积极思考对策。