杨 方

（陕西省岚皋县法院，陕西 安康 725000）

一、问题的提出

《企业破产法规定》第113 条规定，税收债权优于普通破产债权，①参见《中华人民共和国企业破产法》第113 条。但因未按照规定期限解缴税款而产生的滞纳金是否也优先于普通破产债权？ 我国《破产法》对于滞纳金的清偿顺序并未作出规定，与之相关的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）等法律也未对此予以规定。 法律上的空白导致实务中对滞纳金处理的混乱，国家税务总局与最高人民法院亦围绕该问题出台了相应的行政文件和司法解释，基于不同的出发点，二者对此存在较大的分歧。

关于税收优先权是否及于滞纳金问题， 国家税务总局从加强征税管理、 保障国家财政收入的角度出发， 出台国税函 〔2000〕103 号②国税函〔2000〕103 号：深圳市地方税务局:你局《关于广信深圳公司破产案件有关法律问题的请示》收悉。 经研究，现批复如下：...滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割，你局应对广信深圳公司所欠税款及滞纳金一并征收。四、根据《破产法》第三十七条第二款的规定，“破产企业所欠税款”不属于“破产债权”，具有优先“破产债权”受偿的地位。、 国税函〔2008〕1084 号③国税函〔2008〕1084 号：广东省国家税务局：你局《关于税收优先权是否包括滞纳金的请示》（粤国税发〔2008〕225 号）收悉。 现批复如下：...《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。等批复文件， 其明确税收滞纳金的经济补偿属性， 属于企业在滞纳期间占有应交税款而应负担的利息支出，是税款本金的法定孳息。 很明显，国家税务总局将税收滞纳金在破产程序中的角色定位于税款本金的孳息，明显采“利息说”。最高人民法院对于税收滞纳金的处理意见则完全不同于国家税务总局，④《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23 号)第61 条规定:“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金”不属于破产债权。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9 号）对此做了进一步细致的解释：依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。 对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。其以破产案件受理为分界点，认为在人民法院受理破产案件之前产生的税收滞纳金属于普通破产债权，在破产案件之后的税收滞纳金属于“除斥债权”。从最高人民法院对于税收滞纳金的处理意见来看，其更多地是贯彻了破产法利益平衡原则，否认税收优先权及于滞纳金， 倾向于保护普通破产债权人利益。

由于破产法上税收滞纳金受偿规则的缺失，致使在司法实践中对于税收滞纳金的处理混乱不堪，破产法的利益平衡机制处于风险境地。 税收滞纳金受尝顺序置于普通破产债权之前的明显弊端在于牺牲了普通破产债权人的利益以换取国家税收利益的保障，此时破产法的利益调节机制处于失衡状态，更难言实现破产财产分配公平正义。 准确界定税收滞纳金的受偿顺序，需要全新思维下的理论回应。

二、 税收滞纳金性质辨析——行政强制执行罚证成

关于税收滞纳金的性质问题， 目前学界存在以下三种观点：1、税收滞纳金属于法定孳息，以欠缴的税款作为基数计算的利息额；2、税收滞纳金属于行政罚款；3、 税收滞纳金兼具经济补偿性与惩罚性。如前所述，税务总局即认为税收滞纳金属于纳税人占用税款期间所产生的法定孳息。至于持滞纳金属于行政罚款观点的学者，一般通过税收滞纳金征收率与同期金融机构贷款利率差异作为支撑自己观点的重要论据。《税收征收管理法》第32 条规定，纳税人未按期缴纳税款的，从滞纳税款之日起按照万分之五加收滞纳款，计算可得年利率为18.25%。 而中国人民银行三年以内贷款基准利率基本不超过8%，两者比较，明显税收滞纳金年利率远超银行贷款基准利率。部分学者据此认为税收滞纳金具有显著的惩罚性。大部分学者则认为税收滞纳金经济补偿性与惩罚性二者兼而有之。 比如李刚教授认为，从实然的角度来说，税收滞纳金的性质取决于其制度规则所体现的功能[1]。其通过独特的“利罚参照比较法”①利罚参照比较法，指以利息和罚款作为比较的两端参照系，理由在于:一是二者的计算基数均为一定的具体金额，形式具有可比性;二是利息与罚款分别属于典型的补偿说和处罚说，以税收滞纳金在两者构成的两极之间的位置移动，能够较为直观地判断其性质偏向于何者。对税收滞纳金的性质进行分析，通过对照台湾地区和大陆地区对于滞纳金的性质与功能差异，以利息与罚款作为坐标轴的横纵坐标， 显性地展示滞纳金的性质偏向性，其最终得出的结论是：税收滞纳金执行罚（惩罚性）兼具迟延给付款（利息补偿性）的性质。

如前所述， 税收滞纳金年利率高达18.25%，远远高于常规银行贷款利率， 惩罚性覆盖了孳息的经济收益属性，“利息说”存在明显的缺陷。至于行政罚款说，《税收征管法》第68 条规定，对不缴或少缴税款的纳税主体除了加收滞纳金以外， 还可以处以罚款。该条款将税收滞纳金与罚款置于并列的地位，彼此之间是并列关系，如果滞纳金属于行政罚款，彼此之间是包含与被包含的关系。《行政处罚法》第24 条关于“一事不二罚”的原则，更加能够证伪“行政罚款说”。若滞纳金属于行政罚款，《税收征管法》第68 条之规定显然是对当事人的同一个违法行为给予两次以上罚款的行政处罚。

滞纳金本质上是纳税机关对于不及时纳税的纳税义务人而实施的加重给付， 在税收的征管程序上予以督促，明显具有行政强制性。就滞纳金制度的立法规定而言，我国《行政强制法》第二十条第一款明确规定了滞纳金属于行政强制的方式之一。 税收滞纳金的加收率远远高于利息率， 惩罚性覆盖了经济收益性，但它又不是行政处罚中的罚金，因此，税收滞纳金在性质上属于行政强制执行罚[2]。

三、 课税特区理论对破产程序中税收滞纳金的定位

课税特区理论是对课税禁区理论的修正， 在讨论课税特区理论之前， 应对课税禁区理论有着准确的理解。 课税禁区理论以在宪法和税法基本原则为支撑，简而言之，生存保障之需求是宪法赋予公民的基本权利，而量能课税又是税法的基本原则之一。课税禁区理论是课税正当的体现， 即国家仅在人民的基本生存权得以保障，尚存余财的情况下才能征税。以人民生存所需的基本保障为界限， 在此以下区间属于课税禁区。此后，课税禁区理论从基本生存权延伸至财产权， 要求国家征税不仅要尊重纳税人的基本生存权，还应当保障纳税人的再生利益。法国经济学家萨伊提出政治经济学三分法，即生产、分配、消费。 在萨伊看来，任何税收对于生产均是有害的，必然会妨害生产资料的原始积累， 但税收又是无可避免的，最好的赋税即是最低的税率。在此理念的指导下，萨伊提出了“对再生产的妨碍达到最小程度”这一国家征税原则[3]。课税禁区理论虽不要求对再生产的妨碍达到最小程度， 但也明确国家课税应为纳税人的再生产发生留足必要的生存空间。总之，课税禁区是指在不违背税收发展规律的前提下， 国家课税不能对纳税人的基本生存权和再生产权利带来损害， 将课税的底线设置于维持纳税人的基本生存和再生产之上，在该底线之下不得课税[4]。

根据前述可知， 课税禁区理论讨论的是征税权力禁止进入的范围问题， 不能涵盖允许征税权力进入但又需要作特别调整的情形， 课税特区理论便是为解决此种问题而生。 破产程序是各方利益博弈的平台，各部门法律碰撞的场域。破产法因其调整法律关系的复杂性、程序的终极性，导致各类矛盾纠纷汇聚于一点，引发强烈的“坩埚”效应，不可避免地要求各部门法律法规予以适当的调试与整合。 民事破产司法实务与一般民事纠纷的解决具有明显的区别，破产审判是“办案与办事、开庭与开会、裁判与谈判”复合体[5]。破产程序中的税收问题，更加使得这种“坩埚”效应无限放大，在破产法中引入课税特区理论得以调和破产法与税法之间的理念冲突， 是全新思维下对破产税收问题的理论回应。 税法基于国家及社会公共利益的考虑，严格规范税收征管程序，保障国家财政收入及纳税人合法权益； 破产法则要求协调各方利益，公平合理处置债务人企业财产，实现濒临破产企业的“重生”或规范失败企业退出秩序。 二者各自立法理念的分歧，公法与私法分野，权力与权利的碰撞， 致使税法与破产法在实践操作层面时常产生摩擦。 破产法作为各种债权债务关系矛盾的集中点，基于利益衡量的考虑，可以且应当对其他部门法律规定作必要的调试， 以图全面贯彻破产法的立法理念。 具体到破产法中的税收问题， 应该严格坚持“破产中的税收债权”的理念，而不是“税法中的税收债权”。之所以破产法可对其他部门法律规定作出调试，在于破产法所调整对象的特殊性。 类比于国家，国家进入紧急状态之时，相关的法律均要作特殊调整，以应对特殊的情形。对于企业而言，当企业进入破产程序之后，便是生死存亡之际，命悬于一线之间，不可不谓之“紧急状态”。 若是机械的适用原来各部门法律的规定，则难以发挥破产法促使濒临死亡企业涅槃重生或规范失败企业有序退场之功能。比如在破产重组或和解的过程中债务人和债权人之间达成的债务豁免，按照现行的税法和会计准则的规定，债权人若将债务豁免损失列为税前列支需要满足一定的条件，债务人债务豁免利得计入当期损益，申报企业所得税。 从上可以看出现行的税法规定在程序上或实体上对于挽救困难企业都产生了负面效果， 致使本可避免破产清算的企业走向死亡的结局[6]。 在破产法领域之内，以破产法立法理念约束原有的各部门法律， 对其原有的规定作适当的限缩或扩张是非常有必要的。

课税特区理论具体表现在实体税法与程序税法两个层面: 实体税法在原有可供普遍适用的税收优惠规定的基础上， 应该进一步关注 特殊领域的政策适用和权益平衡问题，给出更加有针对性的回应；程序税法应该针对特殊领域，在税收征管权力、税收程序规则等方面进行必要的调整和限缩[7]。根据前面对税收滞纳金的性质分析， 税收滞纳金属于执行罚，是税收征收程序上强制性的表现。 结合课税特区理论， 在税收征管权力及税收程序规则方面，破产法可对其作出必要的调整。考虑到企业已经进入“紧急状态”，若为企业涅槃重生，代表国家的征税机关让渡税收滞纳金显然会一定程度上给予企业重生的机会；若为企业规范退场，将税收滞纳金劣后于普通破产债权，则会为普通破产债权扩大存在空间的可能性。

三、课税特区理论与利益衡量原则的耦合

课税特区理论是对课税禁区理论的修正与改良， 课税禁区理论藉由量能课税原则得以落实，同理， 量能课税原则亦是课税特区理论实践的显性表征。量能课税原则是税捐正义的要求，负税能力强者多缴税， 负税能力弱者少缴税， 无负税能力者不缴税。课税特区理论服务于破产程序，其在综合考虑各方的利益平衡的基础上， 力图实现破产责任财产分配的公平正义。

《税收征管法》第1 条明确规定：为了加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入...制定本法。 从该条文规定不难看出，其是将纳税人作为义务本位的。 虽然《税收征管法》中也不乏纳税人权利方面的规定，但更多地是程序上的权利。课税特区理论藉由量能课税原则实现了税法与破产法在滞纳金问题上的有效衔接， 其实质要义是纳税人权利本位[8]。 从税收本质上来说，税收是为公共产品而生的。为了实现纳税人享受公共产品的权利，国家不经单个个体纳税人的同意而强制收取税金，征税机关的权力和纳税人的义务都是为了实现纳税人权利这一目的而设置。 纳税人权利本位论认为国家并不是税款的所有者， 国家仅是将纳税款暂时替纳税人保管， 纳税人委托国家使用纳税款进行公共建设， 最后国家以享受公益福利权利的形式将纳税款返还于纳税人。 纳税人权力本位在“纳税人缴纳税款——形成公共财产——国家代为行使——福利归于纳税人”路径下，设定纳税人程序性的法定权利之余， 从其他征税制度上对纳税人的应有权利进行实质性的保护[9]。 企业作为社会最主要经济体之一，承担着重要的社会责任，企业破产牵涉债权人、企业职工、税务机关等诸多利益体。 在企业进入破产程序之后，适当限缩税收征收范围，给企业“涅槃”留足必要的资金空间，挽救濒临破产企业的社会意义远大于税金的收取，有利于保护全体纳税人的实质权利。 具体到税收滞纳金，在破产清算程序中将税收滞纳金受偿顺序劣后于普通破产债权，免予将破产企业滞交税金的过错转嫁给普通破产债权人， 彰显了破产责任财产的分配正义， 亦能间接保护纳税人实质权利。

我国的诸多法律包括税法是基于企业正常状态下进行的规则设计， 较少关注企业处于非正常状态（如濒临破产）下的特殊规则。 法律虽不能像自然人一样赋予企业“基本生存权”，但是企业本身承载着重要的社会功能， 其社会性与公益性要求法律对于非正常状态下的企业适用特殊规则。 对于陷入生存困境的企业， 代表国家的征税机关应当在征税范围和征税程序上给予适当的优待， 这既是破产企业重生所需的经济支持， 也是维护社会经济稳定和巩固税源的要求。从税收妥当性角度出发，个案正义是税收妥当性存在的基础。 在企业陷于无力支付的境地之时， 作为执行罚性质的税收滞纳金显然已经无法达成督促之法律目的， 此时征收税收滞纳金可能构成征税不当，导致个案不正义的情形。 参照《德国税法通则》第227 条规定:“依个别事件之状况，租税债务关系之请求权之收取为不妥当时， 稽征机关得为全部或部分之免除; 基于相同之要件，已征收之金额得退还或用以抵缴”[10]。 企业处于破产的困境，可视为个别事件之状况。在破产法视阈下，综合衡量国家税金征收与救济处于困境企业之间的利益， 国家让渡税收滞纳金是最优选择。

普通破产债权受偿次位在职工债权、税收债权、担保债权之后，居于弱势的债权地位。从司法实践来看，在破产财产清偿职工债权、税收债权、担保债权等债权之后， 普通破产债权可分配的破产财产很少或是没有。 若税收优先权及于税收滞纳金明显会进一步加重普通破产债权清偿的困境。 我国破产法理论多集中于优先债权的研究， 忽视了对于普通破产“生存空间”的关注。考虑到破产企业的偿债能力，税收滞纳金的征收挤占了普通破产债权的生存空间，不符合量能课税的征税原则。 税收债权优于普通破产债权的原因在于税收债权的公益性， 为公共利益之目的将税收债权置于普通破产债权之前是为理所当然。随着税法私法化理论的兴起，许多学者将税收实体关系调整为国家与个人之间的债权债务关系，彼此处于平等关系， 税法私法化理论对于税收优先权的合理性产生极大的冲击。再者，有学者认为税收本身是对公民财产的合法“侵犯”，其发生之后毋需公示，在一定程度上会对交易安全产生负面影响，对税收在破产程序中是否必然具有优先性产生强烈质疑[11]。 在世界范围内，税收优先权制度呈现弱化的趋势，如澳大利亚已经取消税收优先权制度，美国也在尽可能的降低税收优先权的受偿次序[12]。 当企业怠于按时缴纳税款或因其他原因未及时缴纳税款，就会产生税收滞纳金。 若将税收滞纳金优先于普通破产债权， 则是将企业或第三人的过错转嫁于普通破产债权人。税收滞纳金在税收优先权弱化的背景下，承认税收本金优先权符合国家公共利益高于个体普通破产债权人利益， 国家让渡税收滞纳金利益于普通破产债权人则体现了利益平衡理念。 藉由利益衡量将税收滞纳金从“税收之债”中分离，税收滞纳金从作为本金的税收之债中抽离并安置劣后债权的位置，充分保障普通债权人的利益。

四、结语

基于不同的出发点， 最高人民法院与国家税务总局对于税收优先权是否及于税收滞纳金这一问题产生了极大的分歧， 对于这一问题的学理回应绕不开税收滞纳金的性质辨析。通过理论分析，行政强制执行罚最能反应税收滞纳金的本质， 罚款在破产程序中劣后与普通破产债权或属于除斥债权自不待言。从税法与破产法理念融合的角度，囿于课税禁区理论的局限性，引入课税特区理论从而确认“破产程序中的税收债权”这一理念，贯彻了破产法帮助困难企业涅槃重生或规范失败企业有序退出之功能。 遵循破产法利益平衡原则， 对破产重整程序中国家税收与企业缴税之间、 破产清算程序中国家税收债权与普通破产债权之间的利益冲突， 破产法利益平衡原则与课税特区理论在量能课税领域内实现耦合。综合以上分析， 破产程序中税收优先权不及于税收滞纳金， 税收滞纳金在清偿顺序上应置于普通破产债权之后。