方飞虎

自从1994年税制改革增值税登上历史舞台以来，混合销售行为的出现仿佛打开了“潘多拉”盒子，增加了许多不确定性。围绕混合销售问题，业界一直存在许多争议。营业税退出历史舞台、增值税“一统天下”后，混合销售并未退出，于是针对“营改增”新环境下的混合销售问题，财税江湖上风起云涌、涛声依旧。

一、问题的提出

前段时间拜读了谭伟、谭婷元、吴鹏飞发表在《国际税收》2019年第1期第49-52页《增值税中混合销售应回归兼营行为》一文（一下简称《回归》），很受启发，但对文中提出的诸多观点不敢苟同，特把自己的认识与观点提出来与同行分享。

《回归》一文提出“从税收立法上停止区分二者，混合销售应回归兼营行为”，并阐述了三个理由：一是混合销售本质上是一种特殊的兼营行为；二是混合销售缺乏稳固的税法地位；三是混合销售在实践中造成税负扭曲。

笔者对作者提出新的观点深表赞赏，但认为这个理由值得商榷。

二、分析与评述

（一）“混合销售本质上是一种特殊的兼营行为”，缺乏依据

事实上混合销售是一种销售行为，或者也可以说，是一种特殊的销售行为，不能把其定性为“本质上是一种特殊的兼营行为”。

无论是《增值税暂行条例实施细则》中的“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为”，还是《营业税改征增值税试点实施办法》中“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售”，抑或是《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》中“纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的……”的条款，都明确界定其为“一项销售行为（一项应税交易）”，而兼营税收法规表述为“兼营非增值税应税项目”、“兼营不同税率的项目”、“发生适用不同税率或者征收率的应税交易”等，税法均把其界定为至少二项或二项以上不同税率或者征收率的应税项目。也就是说，混合销售存在于一项交易行为之中，而兼营存在于二项及二项以上的交易行为之中，这是混合销售有别于兼营的主要标志，至于其他区别在此不再赘述。

混合销售不同于一般销售，毕竟有些特殊，因此把其称作一种特殊的销售行为是比较恰当的。

（二）“混合销售缺乏稳固的税法地位”，过于武断

《回归》一文认为：自《增值税暂行条例》（1993版）制定以来，直至2017年增值税暂行条例修订，都有关于兼营行为的规定。1993年《增值税暂行条例实施细则》与2008年《增值税暂行条例实施细则》更有具体的兼营行为税务规制，但对于混合销售，只能在1993年《增值税暂行条例实施细则》、2008年《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）中找到有关混合销售的规定。言外之意是说，“兼营行为”有行政法规支持，而“混合销售”只有部门规章规定，税法地位比较低微，“在立法体系上，属于对于暂行条例兼营行为的进一步拓展、补充规定”。笔者认为，混合销售是一种销售行为，关于一般销售行为，在新旧《增值税暂行条例》和新旧《增值税暂行条例实施细则》等行政法规与部门规章中均有规定，混合销售作为一种特殊的销售行为，部门规章对其所作的具体规定，在立法体系上可以看成是对暂行条例中一般销售行为的进一步补充。

《回归》一文进一步指出：根据《立法法》第八十条规定：“部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”“作为部门规章及其他规范性文件的实施细则等，如果在有关混合销售这一特殊兼营行为的税收规定方面，导致了增加纳税人纳税义务的后果，则存在立法违法的风险。问题是，到目前为止，我们不能保证实施细则等赋予混合销售的税收待遇一定不高于暂行条例赋予一般兼营行为的税收待遇。”笔者认为，这一说法是站不住脚的，且前后矛盾，不能令人信服。混合销售作为一种特殊的销售行为，作为部门规章及其他规范性文件针对混合销售的特殊之处作出具体的、具有操作性的规定，是对一般销售行为规定的补充，是为了更好地完善税收立法、堵塞税收漏洞、保障各方利益的有效举措，并没有设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务，也不涉及到增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。至于实施以后是增加纳税人税负，还是减轻了纳税人负担，抑或是有增有减，这都是很正常的，也是税收法律制度的应有之义，何来“立法违法”之说呢？至于“问题是，到目前为止，我们不能保证实施细则等赋予混合销售的税收待遇一定不高于暂行条例赋予一般兼营行为的税收待遇”，更是语焉不详！此处的税收待遇指的是增加纳税义务呢? 还是减损纳税权利呢？不能保证“一定不高于”，是否就能保证“一定低于”了呢？

（三）“混合销售在实践中造成税负扭曲”，言过其实

自从1993年《增值税暂行条例实施细则》发布施行以来，针对混合销售与兼营行为在税收理论与实务界出现了诸多争议或质疑，一直存在分歧，这是事实，也是正常的学术探讨与实务交流。但指责“混合销售在实践中造成税负扭曲”，有失公允。

《回归》一文列举了混合销售按兼营来处理的一些特殊情况、例外情况，比如《增值税暂行条例实施细则》（2008）第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”据此就认定这是对于建筑业混合销售的实际否定（按“兼营行为”对待），并认为“最终全面否定混合销售、将混合销售彻底归入兼营的立法趋势”，笔者认为失之偏颇。《增值税暂行条例实施细则》第六条开宗明义：“纳税人的下列混合销售行为，应当……”，并没有否定其行为是混合销售。退一步说，就算本该是属于混合销售的事项，视为特殊情况作出例外处理，也属正常，不能把它看成是实际否定，更不能理解成“全面否定”。其实，我国各类立法和政策制定中时常有特殊规定、例外规定，并非只存在于混合销售相关规定之中。

《回归》一文指出的“税务机关都在对混合销售进行不懈的否认，究其原因，则是因为混合销售所导致的税收漏洞，即：在上述否认混合销售的场合，无一例外地存在着纳税人依据实施细则关于混合销售的规定，比一般兼营行为少缴纳税款的情形……”，这完全是以偏概全的片面认识。税法制定混合销售税务处理规则，其目的是为了堵塞税收漏洞，各级税务机关税收征管事实证明，通过界定混合销售行为，压缩了制度性逃税、避税空间。至于说否认混合销售的场合，都是因为按混合销售少缴税，所以要改为按兼营行为缴税，也就是说按兼营处理国家可以多收税，而且还“无一例外”，更是主观臆断，有失公允。例如：《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”请问，一般纳税人享受该混合销售按兼营计税政策的，是不是“无一例外”都比按混合销售处理多缴税了？这显然不是事实，对大多数从事该经营业务的一般纳税人来说，按兼营计税，且安装服务还可以按照甲供工程选择适用简易计税，比按货物混合销售计税要少？！

（四）混合销售如果归入兼营，有可能造成税负扭曲

混合销售是发生在同一客户、一项销售行为之中的，这一项销售行为内部包含紧密相连、有从属关系、具有不同税率或征收率的应税项目（货物、服务等），如果此类混合销售归入兼营，则极有可能发生把高税率应税项目的销售额往低税率应税项目的销售额转移，从而达到在不减少双方利益（销售总额等）的前提下少缴税的目的。因为在同一客户之间、且有利于双方共同利益的情形下，企业可以通过合同定价、发票开具等形式实现理想的分别核算、分别计税，这种默契是很容易达成的，而要使不同应税项目销售额的确定符合独立交易原则，是很难做到的。因此，混合销售归入兼营，极易造成税负扭曲。

另外，自首次定义与界定混合销售行为至今，混合销售从来就是和兼营行为并存的，混合销售不是从兼营行为中分离出来的，又何来“混合销售应回归兼营行为”一说呢？

综上所述，混合销售应回归兼营行为的理由是不能成立的，至少就目前来说，混合销售有其独立存在的价值，不宜归入兼营。

三、结论与展望

笔者认为，无论是混合销售，还是兼营行为，之所以存在，都是基于增值税不同应税项目适用税率或征收率上存在差异。因此，只要不同的应税项目之间还存在税率或征收率上的差异，那么纳税人就必然会寻找税收筹划的空间，那么，混合销售与兼营的税务处理规制就有存在和完善的必要。只要有兼营行为，也就必然有混合销售。

2019年11月27日，财政部、国家税务总局公布了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，并向社会公开征求意见，意见稿中依然保留了混合销售。这表明，在当前经济形势下，混合销售税务规制不会在短期里取消，而且有扩围之势，即不限于“货物+服务”这一范围。

那么，混合销售是否会永远存在呢？笔者认为，在两种情况下混合销售将不复存在：一是国家立法者与政策制定者放弃混合销售的征管思路与立法意图；二是将来增值税应税事项之间不再有税率或征收率上的差异。这样的话，混合销售与兼营行为自然就不存在了。