潘红英

前言：国家取得财政收入的手段包括税收、发行货币、发行国债、收费、罚没等，税收是国家取得财政收入的重要工具。我国2016年税收收入130354亿元，2017年税收收入144360亿元，2018年税收收入156401亿元。中央政府固定收入包括消费税（含进口环节海关代征的部分）、车辆购置税、关税、海关代征的进口环节增值税等；地方政府固定收入包括城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税、环境保护税和烟叶税等；中央与地方政府共享收入主要包括增值税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税和印花税。例如，烟草行业2017年利润1.15万亿，税收1万亿，全国一般公共预算收入17.3万亿，烟草税收占比5.88%，2017年烟草税收1万亿与我国当年财政用于国防的预算支出1.05万亿大体相当。

由上得知，加强税务稽查、涉外税务审计和纳税评估等与税务审计相关的工作显得尤为重要。税务审计是税收征管的主要内容之一，本文简要地对税务审计进行了探究。

一、税务审计的相关概念

税务审计属于税收征管手段。税务审计主体是税务机关，税务审计对象是纳税人，税务审计方法包括估定、核实、检查等，税务审计的流程包括选案、实施和处理三个环节，税务审计的主要目的是通过对比税制和征管要求，校验纳税人自有的信息，以确认纳税人是否登记和确认其申报、报告信息的真实性、正确性、合理性和有效性，并通过处罚措施提高纳税人税收遵从度。

税务审计不属于社会审计、政府审计、内部审计。税务审计与三者的主要区别在于审计主体、审计对象、审计目标等不同。根据审计范围和程度，将税务审计分为完全审计、有限领域审计和单一问题审计。

二、税法体系与税务审计制度框架

（一）税收税法体系

税收实体法体系共有五类18个税种体系：商品（货物）和劳务税类、所得税类、财产和行为税类、资源税和环境保护税类、特定目的税类。

税收程序法体系包括由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照《税收征收管理法》及有关实体法执行；由海关机关负责征收的税种的征收管理，按照《海关法》及《进出口关税条例》执行。

根据CPA协会2016年《经济法规汇编》统计，税法参考法规共包括十四类190项法律法规。

（二）税务审计制度框架

2016年8月，国家税务总局出台的《全国税务系统督查审计规范》共包括督察审计基本规范、执法督察操作规范、内部审计操作规范三篇。其中督察审计基本规范，包括职业规范、岗责规范、流程规范、文书规范、数据规范、档案规范六大内容；执法督察操作规范和内部审计操作规范，梳理检查节点335个，检查文书资料988项，风险点2343个，检查方法和路径936个，政策法规依据1342个。

三、税务审计方法

税务审计的主要方法包括综合法、分析法、数据导向法和组织导向法等。

四、税务审计存在的主要问题

税务审计中存在的问题主要包括：①税务稽查、涉外税务审计和纳税评估各自为战，缺乏整合；②风险管理理论应用较浅，风险评估结果不够准确；③审计流程的选案、实施和处理环节均有缺陷；④审计信息不对称，信息收集制度的强制性不够；⑤审计工具硬件未实现移动办公，软件未能经常升级；⑥缺乏现代审计技术，对应的审计方法未全面使用；⑦电子商务征管力度较弱，税务审计尚未展开；⑧审计绩效考核制度较落后，审计人员能力较低。

五、税务审计实践

（一）税务系统内部审计信息化的实践和思考

2018年4月15日，税务系统第三批实现顺利上线，全国税务系统成功实现平台全覆盖。税务系统内控监督平台由内部控制管理系统、税收执法风险监控分析系统、行政管理风险监控分析系统、税收执法考评与过程责任追究系统、督察审计流程管理系统、工程辅助支持系统六个子系统组成。其中督察审计流程管理系统包括项目流程、疑点核查流程、配合外部审计、信访举报处理，该流程的使用进一步加强了督察审计项目的规范化与内控内生化，“全覆盖”监督督审效能提升。

截至2018年4月，第一、二批推广上线单位和试点单位运用督察审计流程子系统开展督察项目77个、审计项目236个。已累计布控风险点8.56万个、设置防控措施8.63万个，提报基层内控建议4232条。

（二）开展境外工程项目税务风险管理的实践

中国电子进出口总公司阿尔及利亚项目的税务风险管理的措施包括：①税务制度调研阶段：审计部门通过当地咨询公司和当地经营时间长的中资公司搜集掌握阿尔及利亚项目税务法律政策信息；②税务模式设计阶段：由于贸易合同取得的收入不在阿尔及利亚纳税和当地货币一直处于贬值状态，将利润转移到国内将成为问题，所以阿尔及利亚工程项目一般以中国公司投标签约，将合同拆分为贸易合同（即供货合同）与土建合同，可以将贸易合同免除阿尔及利亚的税费。③税务模式确定阶段：④税务模式开展及调整阶段：为了规避税务风险，第一，要重点关注在阿尔及利亚的贸易合同和土建合同的增值税退税和免税工作，在异国按当地国的税法法律编制账簿和税费科目；第二，做好预收款在阿尔及利亚的增值税进销项的筹划工作，合理运用资金；第三，在符合阿尔及利亚会计法规的前提下，尽量少确认收入和多确认成本，争取资金在账上的时间价值。

（三）企业税收筹划

驰跃达汽车零部件制造有限公司税收筹划如下：

（1）采购环节的纳税筹划

2012年公司用向小规模纳税人那里购买的340万元原材料生产出来的齿轮卖了400万元。

筹划前：（小规模纳税人且未开具增值税专用发票）应交增值税=400×17%=68（万元）

筹划后：A：（代开增值税专用发票的小规模纳税人）

应交增值税=400×17%-340÷（1+3%）×3%=58.1（万元）

B：（一般纳税人）

应交增值税=400×17%-340÷（1+17%）×17%=18.6（万元）

筹划前要比筹划后多交增值税9.9万元或49.4万元。

（2）生产管理环节的税收筹划

2012年公司某型号钢材共有180吨，钢材价格为1.8万元/吨，期中分别购入该型号钢材两次，数量分别为80吨和100吨，价格分别为1.9万元/吨和2.0万元/吨，期末发出该钢材300吨。

筹划前：（先进先出法）

发出存货成本=180×1.8+80×1.9+40×2=556（万元）

期末结存存货成本=60×2=120（万元）

本期可以抵减的企业所得税税款=556×25%=139（万元）

筹划后：（加权平均法）

发 出 存 货 单 价= （180 ×1.8+80 ×1.9+100 ×2）÷（180+80+100）=1.88（万元/吨）

发出存货成本=300×1.88=564（万元）

期末结存存货成本=180×1.8+80×1.9+100×2-564=112（万元）

本期可递减的企业所得税税款=564×25%=141（万元）

筹划前比筹划后多交2万元所得税。

（3）营销环节的税收筹划

2012年共卖出齿轮1000万元，成本为600万元，赠送商品50万元，成本为30万元。

筹划前（满10 万元送0.5 万元齿轮） 应交增值税=[（1000+50）÷（1+17%）-（600+30）÷（1+17%）]×17%=61.03（万元）

筹划后（九五折）应交增值税=950÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=50.85（万元）

筹划前要比筹划后要多交增值税10.18万元。

（四）税务审计案例

（1）贝因美“伪高新门”补税案例

贝因美公司对外宣称拥有的28项专利权中只有1项“微米花果山禁猴子糖消食益胃奶粉制备方法”与公司主要产品有关；13项专利申请权中只有5项与主要产品直接相关。2012年经浙江省高新技术产业认定管理领导小组研究决定，贝因美不具备高新技术企业资格，经审计署和杭州市税务机关审计认定，贝因美不能享受3年税率15%的优惠，2011年-2012年共补交税款8677.97万元，受此影响，贝因美股票从42元/股跌至21.04元/股。

（3）广州市审计局法规审理处税票假发票案例

2008年1月至2010年12月，A集团下属B公司使用46张假发票（经国税局认定）列支生产成本，涉及金额83.18万元。根据《税收征收管理实施细则》和《会计法》、《发票管理办法》相关规定，对不符合规定发票，不得作为财务报销凭证。

六、结束语

各个国家的税法是不同的，一个国家内部的税收体系也在不断更新和完善，例如2020年年初国家税务总局出台了《应对新冠肺炎疫情税费优惠政策指引》，如何选择税收审计模式万变不离其宗。审计部门应发挥防范风险和提高效益的价值，减少税收造成的风险，提高企业价值。