【摘 要】随着人们生活水平和思想意识的提高，单位和个人对外捐赠的行为越来越多，特别是对公立医院的捐赠，已成为社会捐赠的重点对象。捐赠业务不是公立医院的主业，往往在日常处理时容易忽视，造成对捐赠业务处理的随意和不规范。文章通过对大量捐赠实务的分析，全面进行了总结，提出涉及捐赠业务的一系列会计处理方式，给会计实务工作者提供了有力的指导和思路的开拓。

【关键词】公立医院；捐赠业务；详解

一、捐赠业务概述

（一）捐赠主体（捐赠人）

捐赠主体（捐赠人）包括国内外自然人、法人和其他组织，这里的捐赠主体不仅仅指红十字会等公益性单位的捐赠。根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。因此在实务界出现了以《税法》为标准的狭义的“捐赠主体”。而实际上这只是《税法》所得税前的扣除规定，并不能界定捐赠业务的主体资格。如：医院组织本院职工为捐款，医院就应该作为接受捐赠的主体进行会计业务处理。

（二）捐赠客体（捐赠物）

捐赠客体（捐赠物）包括资金、物资等。资金通常以转账形式捐赠，尽量减少现金捐赠，以防止发生“以合法开工掩盖非法目的”的情况发生；物资则包括纳入固定资产管理的设备和纳入流动资产管理的库存物品。医院接受捐赠的物品主要包括：N95口罩、外科口罩、一次性医用口罩、消毒水、酒精、防护服、护目镜、测温仪等医疗防护物资及提高医务人员免疫力的营养物资捐赠，还包括日常生活类物品，如：食品、饮料、粮食等。

（三）受赠单位

接受捐赠物的一定是单位，如果是直接向单位的职工捐赠的，则与单位无关，不确认为捐赠业务。例如：某保险公司向某医院的一线医务人员捐赠“人身意外保险”，某银行捐赠办卡即赠1000无，直接打入个人卡，某石油公司捐赠办加油卡或加油8折优惠等。

二、捐赠业务处理流程（如图1）

三、日常捐赠业务

（一）政府会计制度下捐赠收入会计核算

1.捐赠收入使用的会计科目

2.捐贈收入的会计核算

（1）接受货币资金捐赠：

财务会计下，借：银行存款

贷：捐赠收入

预算会计下，借：资金结存——货币资金

贷：其他预算收入——捐赠收入

（2）接受存货、固定资产捐赠：

财务会计下，

借：库存物品/固定资产

其他费用（存货涉及的相关税费支出）

贷：银行存款等（相关税费支出）

捐赠收入

预算会计下，借：其他支出（相关税费支出）

贷：资金结存——货币资金

3.捐赠物资入账价值的确认

（1）成本按照有关凭据证明的金额加上相关税费、运输费等确定。

（2）没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费、运输费等确定。

（3）没有相关凭据可供取得，也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定。

（4）没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额1元入账，相关税费、运输费等确定。

但是在“医院执行政府会计制度的补充规定”中明确规定：医院为取得库存物品单独发生的运杂费等，计入业务活动费用或单位管理费用。之所以有这样的例外规定，是因为随着“医改”的推进，医院的库存物品——药品，已取消了加成，也就是进价和售价是相等的，如果将相关税费加入到药品的成本中，就会产生售价低于进价的情况，这不符合药品零加成的规定。同理库存物品——卫生材料也面临着取消加成，因此医院的补充规定中将相关税费计入了当期费用。

（二）政府会计制度下捐赠收入会计核算

1.捐赠支出使用的会计科目

2.捐赠支出的会计核算

（1）现金资产对外捐赠

财务会计下，

借：其他费用—捐赠支出

贷：银行存款/库存现金

预算会计下，

借：其他支出—捐赠支出

贷：资金结存—货币资金

（2）经批准以固定资产对外捐赠

财务会计下，

借：资产处置费用

固定资产累计折旧

贷：固定资产

银行存款（相关费用）

预算会计下，

借：其他支出——其他（相关费用）

贷：资金结存——货币资金

（3）经批准以库存物品对外捐赠

财务会计下，

借：资产处置费用

贷：库存物品

银行存款（相关费用）

预算会计下，

借：其他支出——其他（相关费用）

贷：资金结存——货币资金

（4）期末结转

财务会计下，

借：本期盈余——医疗盈余

贷：其他费用——捐赠支出

资产处置费用

预算会计下，

借：非财政拨款结转 ——本年收支结转

其他结余

贷：其他支出——捐赠支出——

其他

四、捐赠业务与无偿调拨、受托代理业务的区别

（一）无偿调拨

无偿调拨系资产调拨的一种方式，是批经过主管部门批准，将资产由一个部门或单位调拨给其他部门或单位使用，而不需要由调入单位支付任何代价的资产调拨方式。无偿调拨为政府会计主本间发生并有一定的政府指令性，而且调拨的一定是非现金资产。无偿调拨业务使用“无偿调拨净资产”科目进行核算。

（二）受托代理

受托代理业务包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资和罚没物资。这里要特殊说明的是罚没物资所有权属于国家，依法处置后取得的收入属于非税收入，应当及时足额缴入国库。执法机关罚没物资管理经费列入政府预算安排。

以上实物物资尽管我们不做存货、固定资产核算，但却要作为存货、固定资产管理，交接手续要完善，明细要清晰，这也是履行信托责任的体现。

受托代理业务使用“受托代理资产”和“受托代理负债”进行核算。

五、捐赠业务问题分类汇总

（一）关于收入确认的问题

1.由同级财政部门以外的部门，如卫生局拨入的资金，用于一线人员的补助和医护用品购置，拨入资金时按“非同级财政拨款收入”。

2.工会的资金来源很多，但通常都是会员单位缴纳的会费，因此工会通过卫生局拨医院的收入属于“捐赠收入”。但一定要分清资金来源。

3.当地卫生局和疾控中心收到捐赠物资后又给了医院，这要看卫生局和疾控中心是怎么入账的。如果他们都不入账，则医院应计入“捐赠收入”，如果他们记账了，则医院应计入“无偿调拨净资产”。

4.组织部等部门拨的防控款，如果是财政资金则计入“非同级财政拨款”，如果是组织部内部组织的“捐款”，则计入“捐赠收入”。

5.卫健委无偿拨入中药饮片，应计入“无偿调拨净资产”，通常情况下不能销售，因为其已明确了用途，如果有剩余，则需要向卫健委申请如何处置。

6.卫生局、组织部、慈善总会捐赠的款项不能走往来科目，一律计入收入科目，不可以使用往来收据。

（二）接受捐赠资产的入账问题

接受捐赠的旧的固定资产，入账时必须取得资产卡片的基本信息，通常按照捐出资产的评估价值入账，需要合同、评估报告、发票、入库单。

（三）接受捐赠开发票问题

接受捐赠物资必须给对方开捐赠发票，不能以捐赠协议代替捐赠发票。

（四）账务处理方面的问题

1.患者治疗费用除去医保报销部分外，个人负担费用如果财政给拨款，则应冲减医疗收入和应收账款。

2.财政拨款购买物资、固定资产的分录：

收到财政拨款（以授权支付为例）：

借：零余额账户用款额度 借：资金结存——零余额

贷：财政拨款收入 贷：财政拨款预算收入

购买时：

借：库存物品/固定资产 借：事业支出——專业材料费/资本性支出

贷：零余额 贷：资金结存——零余额

出库时：

借：业务活动费——专业材料费（明细）（资金来源辅助核算）

贷：库存物品

计提折旧时：

借：业务活动费——折旧费（资金来源辅助核算）

贷：固定资产累计折旧

3.接受捐赠物资可以按照正常科室消耗处理，只不过要单独进行资金来源核算

4.医院垫资购进物资，发票开的也是医院名头，但是物资拿到应急局统一发放给几家医院同时使用，这笔款财政局再在划拨给医院位，账务处理：

购入时：

借：库存物品 借：事业支出

贷：银行存款 贷：资金结存

发出时：

借：业务活动费——专业材料费

贷：库存物品

收到财政拨款时：

借：银行存款 借：资金结存

贷：财政拨款收入 贷：财政拨款预算收入

同时调整业务活动费用及事业支出的资金来源。

5.对外捐赠走“资产处置费用”科目。

6.疾控中心调拨给其他医疗单位的物资，接受调拨的单位应该走无偿调拨净资产科目；由于这类业务不涉及现金收支，因此预算会计不做处理。

总之，医院的主营业务虽然不是捐赠，但随着捐赠业务的增多，捐赠业务成为核算的主要对象，掌握好捐赠业务的处理，对于医院的现实核算和日后的审计都有着重要的意义。

仅以此文与同道们共勉。

（哈尔滨医科大学附属第一医院，黑龙江 哈尔滨 150001）

参考文献：

[1]范凌丽.浅谈公立医院如何做好新型冠状病毒肺炎疫情期间防控物资内控管理工作[J].时代经贸，2020（5）.

[2]孙艳梅.公立医院加强财务管理的思考[J].时代经贸，2020（5）.

作者简介：王再君（1975—），男，山东东平人，研究生，高级会计师，供职于哈尔滨医科大学附属第一医院，研究方向：政府会计制度。