领导干部自然资源资产离任审计的重点

2020-12-23郭鹏飞

中国人口·资源与环境 2020年10期

郭鹏飞

摘要领导干部自然资源资产离任审计的重点确定，是新的审计监督制度在实践中面临的第一道难题，具体表现为各级审计机关对“审什么”“怎么审”的困惑。该项研究从服务审计实践和推进生态文明体制改革的导向出发，结合多年审计实践经验，运用实地调研、访谈座谈，审计现场参与观察等资料收集方法和政策分析、审计意见分析、文献分析等资料分析方法，探讨了确立领导干部自然资源资产离任审计重点的理论基础、坚持原则、具体维度和相关方法，并结合实际审计案例加以阐释。具体而言，总体评价视角以习近平生态文明思想的系统观和法治观为基础，是确定领导干部自然资源资产离任审计重点的中心视角，反映了对党政领导干部任期内履行资源环境治理责任情况进行整体性鉴证的要求。从这一视角出发，应把握好审问题与评履责之间的对应、审后果与评原因之间的衔接、审个案与评总体之间的统一这三个方面的原则，并聚焦以下维度的分析研究建立审计重点事项清单：①资源环境生态禀赋特点;②自然资源资产管理和生态环境保护重大事项;③自然资源资产实物量和生态环境质量的约束性指标;④辖区资源环境生态问题的总体性情况;⑤政策链条中的领导干部行政行为;⑥领导干部对资源环境生态问题的治理绩效。建立审计重点事项清单，可拓展领导干部自然资源资产离任审计内容，为丰富国家审计的审计评价理论和审计实践提供依据。

关键词领导干部;自然资源资产;离任审计;审计重点;总体评价

中图分类号 F239.44

文献标识码 A 文章编号 1002-2104（2020）10-0105-08 DOI：10.12062/cpre.20200409

领导干部自然资源资产离任审计是生态文明制度体系的重要组成部分。在难以做到对党政领导干部任期内履行辖区资源环境管理責任全面审计的情况下，科学准确地确定审计重点是新的审计制度保持生命力、持续发挥监督效能的关键。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》中，列出了贯彻执行中央方针政策和决策部署、遵守法律法规、做出重大决策、完成目标、履行监督责任、组织资金征管用和项目建设运行、履行其他相关责任等七个方面的审计内容框架，并要求审计机关充分考虑被审计领导干部所在地区的主体功能区定位、自然资源资产禀赋特点、资源环境承载力等，分别确定审计内容，突出审计重点[1]。可见，审计重点是根据七个方面的内容框架结合领导干部所在地区特点，聚焦领导干部履行资源环境责任情况主要方面而选择和确立的重点审计事项，构成领导干部自然资源资产离任审计实施过程中必须关注和主要审计的内容。确定审计重点，旨在解决领导干部自然资源资产离任审计实践中首要面临的“审什么”这一问题。当前，各地在开展这项审计工作的实践过程中，确定审计重点还普遍感到困难，影响审计项目的顺利实施。基于此，本文从总体评价的视角出发，结合多年从事领导干部自然资源资产离任审计工作的实践经验，运用实地调研、访谈座谈，审计现场参与观察等资料收集方法和审计意见分析、政策分析、文献研究等资料分析方法，通过探讨总体评价视角的理论基础，以及对于确立领导干部自然资源资产离任审计重点的指导意义和应把握的原则，建立确定领导干部自然资源资产离任审计重点的具体维度，并结合实际审计案例加以阐释。

1 文献综述

目前，领导干部自然资源资产离任审计的重点方面的专门研究还比较少，更多地集中于审计内容的研究。由于实际审计中难以对领导干部任期内履行资源环境责任的所有方面进行审计，加上现场审计的时间较短，所以审计中通常是选择重点内容实施审计。这样，从研究层面看，不仅需要对审计内容进行研究，更需要就如何选择审计内容和确定审计重点开展研究。

现有的领导干部自然资源资产离任审计内容方面的研究比较广泛，总体上可以分为三类：①不区分具体的自然资源类型，从宏观层面上提出审计内容。比较代表性的有，蔡春和毕铭悦[2]提出审计内容包括战略与政策审计、合规性审计、财务审计、资产负债表审计和绩效审计等。崔振龙和刘西友[3]提出了国家资源战略的实施情况、国家环境资源政策的贯彻落实情况、自然资源管理的有效性、重大开发利用和保护活动（项目）的合规性和有效性等审计内容。华文英[4]则认为，审计内容有自然资源资产管理绩效、自然资源、生态环境和社会经济协调性、资源环境保护投资项目资金筹集和使用、资源环境保护制度决策的合理性和有效性等。潘旺明等[5]基于绍兴市的试点探索提出，审计内容包括自然资源资产的存量情况、增量情况、消耗量情况、使用效率情况、保护管理情况等。水会莉和耿明斋[6]则强调将决策责任、执行责任和监管责任作为审计内容。刘明辉和孙冀萍[7]提出离任审计的审计证据包括相关政策落实、自然资源资产开发利用保护、资金绩效、重大生态破坏和环境污染事件处理等方面。②针对各种具体的自然资源类型，从微观上分别提出各自的审计内容。例如审计署上海特派办理论研究会课题组[8]基于A市审计试点工作，提出水资源资产离任审计内容包括水资源资产负债表编制情况、水资源开发利用保护的决策部署情况和近年来在水资源开发利用保护中所做的主要工作情况等。杨晓和[9]指出，土地资源资产离任审计的内容主要有土地资源资产法规政策执行与落实情况、土地资源资产重大决策事项、土地资源目标责任完成情况、土地资源资产管理情况和土地资源资金管理情况。王振铎和张心灵[10]基于内蒙古自治区审计实践，提出了草原生态状况变化情况、草畜平衡制度实施效果、草原保护与建设规划情况等草原资源资产离任审计的内容。③对确定审计内容应遵循的要求方面的分析。这方面的研究还不多。已有的研究如陈献东[11]指出，确定领导干部自然资源资产离任审计的内容需要同时考虑审计客观需要和审计现实可能两个因素。郑石桥和吕君杰[12]则认为，领导干部资源环境责任审计内容包括六个层级：审计范围、审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的、审计载体。其中，审计对象可以分为业务责任和财务责任，也可以分为业务责任、财务责任、信息报告责任和制度责任。薛芬和李欣[13]从创新驱动发展的导向，指出应关注运用新技术减少浪费和污染、相关制度是否科学有效、自然资源政策的影响、配套制度是否协调推进等内容。

这些研究成果，对于解决领导干部自然资源资产离任审计实践中“审什么”的问题发挥了一定指导作用，也为全面深入地研究审计重点确定奠定了基础。但是，有三个方面需要引起关注。一是多数研究未对审计内容和审计重点进行区分，且忽略了对选择这些事项作为审计内容的原因或逻辑机理的论证分析。二是没有明确区分领导干部自然资源资产离任审计和资源环境专项审计之间的区别，一定程度上混淆了两项审计业务类型在审计内容上的不同。领导干部自然资源资产离任审计的最大特色是，关注领导干部在资源环境生态领域的履职尽责情况，而不是资源环境问题本身。因此领导干部自然资源资产离任审计的内容不同于资源环境专项审计的内容，必须体现“领导干部”这一行为人的角色和作为，不能仅仅停留在一些没有涉及“领导干部”的资源环境问题上。三是没有清晰处理所提出的审计内容和《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》中提出的七个方面内容框架之间的关系。现有的研究大多是七个方面内容框架的简单细化，对在七个方面的基础上通过哪些维度、采取哪些方法来确定具体的重点审计事项关注较少。这些理论上的困扰，在实践层面也得到了反映。近年的审计实践中，一些审计机关对如何把握领导干部自然资源资产离任审计的内容，以及进一步选择和确定审计重点无从着手、判断不当，影响了审计质量和审计结果运用，成为制约这项生态文明体制改革任务发展的难题。鉴于此，本文从总体评价这一视角，结合多年参与审计项目实施的经验，探讨如何根据《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》中的内容框架，选择和确定领导干部自然资源资产离任审计的审计重点，推动发挥这项制度对于严明领导干部生态环境保护责任的重要作用。

2 总体评价视角的理论基础和审计应用

研究中的“总体评价”具有特定的內涵。具体来说，总体评价指的是根据《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》的要求，审计机关应当根据被审计领导干部任职期间所在地区自然资源资产管理和生态环境保护情况，结合审计结果，对被审计领导干部任职期间自然资源资产管理和生态环境保护情况变化产生的原因进行综合分析，按照好、较好、一般、较差、差5个等次客观评价领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况[14-15]。简而言之，总体评价是通过审计结果，总体性地评价领导干部资源管理和环境保护的履责情况。它既是一种理论视角，也是领导干部自然资源资产离任审计实施中的一项工作任务。在我国目前的各项国家审计业务中，只有领导干部自然资源资产离任审计需要进行总体评价。这也是领导干部自然资源资产离任审计同领导干部经济责任审计、资源环境专项审计等相近审计工作的显著区别。作为领导干部自然资源资产离任审计监督制度的关键构成要素，总体评价体现了习近平生态文明思想的系统观和法治观，是确定审计重点的中心视角。

2.1 理论基础：习近平生态文明思想的系统观和法治观

通过对领导干部在所辖地区履行资源环境责任情况进行总体评价开展审计监督，体现了习近平生态文明思想的系统观和法治观。一方面，体现了习近平生态文明思想的系统观。习近平生态文明思想的“坚持山水林田湖草是生命共同体”提出，生态是统一的自然系统，是各种自然要素相互依存实现循环的自然链条。要从系统工程角度寻求治理修复之道，不能头痛医头、脚痛医脚，必须按照生态系统的整体性、系统性及其内在规律，整体施策、多策并举，统筹考虑自然生态各要素、山上山下、地表地下、陆地海洋以及流域上下游、左右岸，进行整体保护、宏观管控、综合治理，达到系统治理的最佳效果[16]。这为总体评价领导干部的资源环境治理情况提供了直接依据。也就是说，领导干部对于当地资源环境问题的治理，是作用于多个方面的总体性、综合性、系统性的治理，对其治理效果进行判断，需要进行总体性的评价，而不能仅仅就一个方面，孤立地做出评判。另一方面，体现了习近平生态文明思想的法治观。习近平生态文明思想的“坚持用最严格制度最严密法治保护生态环境”提出，当前我国生态环境保护中存在的突出问题大多同体制不健全、制度不严格、法治不严密、执行不到位、惩处不得力有关。只有实行最严格的制度、最严密的法治，才能为生态文明建设提供可靠保障。要加快制度创新，强化制度执行，让制度成为刚性约束和不可触碰的高压线[16]。审计是党和国家监督体系的重要组成部分，从总体评价的视角对领导干部履行资源环境职责情况进行审计监督，是国家审计保障用最严格制度最严密法治进行生态文明建设的重要机制和有效手段。

2.2 审计应用：确定离任审计重点的中心视角

从上面分析来看，总体评价视角应当作为确定领导干部自然资源资产离任审计重点的中心视角。具体而言，可以从以下三个方面来理解。

首先，总体评价是基于资源环境问题特点对领导干部履责情况进行的整体判断，也是根据审计重点实施审计后做出审计结论的过程。资源环境问题具有明显的滞后性和潜伏性，且易受到自然因素的影响。评判领导干部履行资源环境责任的情况，不能囿于一事一议，而是需要从整体上做出综合评定。更重要的是，对领导干部履行资源环境责任情况的审计，既要查核土地、水、森林、矿产、大气等自然资源资产和生态环境质量指标变化情况，也要关注领导干部在资源环境领域的重视程度和主动作为意识，还要关注保护治理等方面政策措施的落实与绩效等，涉及方方面面的内容。对这些事项的查核、分析和判断，是对“行为人”的审计，需要一个综合性的结论来概括，即总体评价。它反映了作为党和国家独立监督部门的审计机关，对领导干部在任期内履行资源环境责任情况做出的鉴定。而确定的审计重点，从根本上说是为了根据对审计重点中各个事项查核发现的问题，来支撑对领导干部确定的总体评价等次。所以，确定审计重点是以总体评价这一视角为导向和依归的。进行总体评价也是根据审计重点实施审计后做出审计结论的过程。按照审计重点实施审计后，所查核发现的问题应有助于形成明确的总体评价等次。

其次，总体评价作为监督领导干部这一“关键少数”的有效工具，是审计重点中各个事项发挥监督功能的重要载体。习近平总书记指出，生态环境保护能否落到实处，关键在领导干部。一些重大生态环境事件背后，都有领导干部不负责任、不作为的问题，都有一些地方环保意识不强、履职不到位、执法不严格的问题。要落实领导干部任期生态文明建设责任制，实行自然资源资产离任审计[17]。可见，自然资源资产离任审计是直接面向领导干部这一“关键少数”的生态文明监督制度。实践中，被审计领导干部对于审计意见的反馈中涉及总体评价等次的较多。总体评价成为领导干部自然资源资产离任审计发挥监督功能的有效工具，也是审计重点中各个事项发挥监督功能的重要载体。因此，在确定审计重点时应有“总体评价”的视角，判断这一审计事项能否反映领导干部履行资源环境责任的情况，能否发挥对领导干部这一“关键少数”落实生态文明建设责任情况进行监督的功能。

最后，总体评价等次和按照审计重点查核发现的问题相呼应，共同构成审计结果发挥效用和生态环境损害责任追究的依据。作为生态文明体制改革总体方案中“绩效评价考核和责任追究制度”的一项内容，领导干部自然资源资产离任审计的结果，送交干部管理部门，是干部考核、任免和奖惩的重要依据。同时按照生态文明体制改革总体方案的要求，应以自然资源资产离任审计结果和生态环境损害情况为依据，明确对地方党委和政府领导班子主要负责人的追责情形和认定程序[18]。因此，领导干部自然资源资产离任审计需要积极发挥在生态文明建设责任追究中的有效作用。目前，领导干部自然资源资产离任审计结果中体现监督功能和责任追究的依据，主要有两种：一是对领导干部履行资源环境责任情况确定的总体评价等次，另一是审计发现的具体问题。审计发现的问题是根据审计实施之初确立的审计重点进行查核得来。这样，从促进领导干部自然资源资产离任审计的审计结果充分运用的角度分析，总体评价等次和按照审计重点所查核发现的问题情况必须高度契合、有机统一。因此，在确定领导干部自然资源资产离任审计的重点时，必须判断审计重点中的事项是否能够反映总体评价领导干部履责情况这一要求，从而使得依据审计结果确定的评价等次便于组织人事等部门有效使用。

3 从总体评价视角确定离任审计重点的原则

从上述分析来看，在确定领导干部自然资源资产离任审计的审计重点时，应以总体评价为导向，服务于总体评价领导干部的履责情况这一主线。实质上，确定审计重点和进行总体评价涉及“审”和“评”之间的关联，是审计过程中必须处理好的关系。具体而言，应把握好以下三个方面的原则，保证“审”和“评”之间的内在统一。

3.1 原则一：审问题与评履责之间的对应

国家审计具有鲜明的问题导向，揭示各个业务领域中政策措施落实、资金、项目、合规性、体制机制等方面的问题，侧重于审“物”。作为一项新的审计业务，领导干部自然资源资产离任审计则将审计的范围延展开来，着眼于人的履责情况，是审“人”、评“人”。“人”的问题与“物”的问题既有相吻合之处，也有不一致之处。例如，某省的国家公园建设推进缓慢，河长制落实不力，与主要领导干部有关，因主要领导干部一般担任国家公园建设小组组长、总河长。但如果排污许可证应发未发、发放进度缓慢，则不一定能说明领导干部履责存在问题。在审计实践中，要实现总体评价，必须把“物”的问题与“人”的问题对应起来，实现查问题与评履责的一致。做到这一点，就要在确立的审计重点中体现由“人”的履责所造成“物”的问题这一思路，审计重点清单中的各个事项须突出“领导干部”和“履责”这两个重点，从而有利于根据审计结果开展评价。尤其要特别注意，审计重点中的各个事项应该在领导干部的履责范围内，所可能出现的问题主要由领导干部履责方面的问题所造成。

3.2 原则二：审后果与评原因之间的衔接

领导干部自然资源资产离任审计经常面对的是问题的后果，如自然保护区违规开发、水质不达标、入河排污口底数不清、永久基本农田用途改变、矿山生态修复进展缓慢等。通过这些问题评价领导干部的履责情况，需要进一步发现其原因。实践表明，这些原因常与领导干部决策、执行、监管等方面的不到位、不作为、乱作为问题相关。有了这些原因，在总体评价领导干部履行资源环境责任的时候才有据可依。因此，领导干部自然资源资产离任审计发现问题和总体评价的具体等次之间，存在因果关联。从总体评价的视角确定审计重点后，也要在根据审计重点查核问题的过程中充分关注和分析问题出现的原因，实现审后果与评原因之间的充分衔接，做到根据审计重点事项所查核发现问题同确定总体评价等次之间的契合。

3.3 原则三：审个案与评总体之间的统一

在领导干部自然资源资产离任审计中，评价领导干部履行资源环境责任情况是一种总体性的评价，具体审计中查核的是领导干部履责中的个案，需要做好审个案与评总体之间的统一。在难以做到对领导干部在资源环境生态领域的履责情况进行全面审计的情况下，这是确定审计重点在学理上的依据。除了要保证审计重点确定的科学性、准确性、客观性外，在根据审计重点中的各个事项去实施审计时，要注重实现审个案与评总体之间的统一。具体而言，一方面要对按照审计重点事项所查核的个案“解剖麻雀”，从决策程序、环境影响后果等各个环节，深入揭示与反映领导干部在履责上存在的问题。另一方面要根据审计重点事项去抽样选取代表性的个案，分析出现问题的个案在总体中的占比，厘清个案问题与总体情况之间的关联，从而推动得出科学、准确、客观、公正的结论，有力支持所进一步确定的总体评价领导干部履责情况的等次。

4 从总体评价视角确定离任审计重点的具体维度

通过对领导干部自然资源资产离任审计开展以来审计项目的实践参与，运用日常工作中同地方审计机关的交流、訪谈和座谈、在多个地方的实地调研、多次审计现场参与观察等资料收集方法，以及对地方审计机关报送的领导干部自然资源资产离任审计意见的分析、相关政策分析、文献分析等资料分析方法，尝试从总体评价的视角出发，提出领导干部自然资源资产离任审计重点应聚焦的具体维度，并适当结合实际审计案例加以阐释。

4.1 聚焦资源环境生态禀赋特点

一个地区的资源环境生态禀赋特点，包括自然资源资产禀赋、生态环境容量、生态系统状况、资源环境承载力等方面的情况，是当地领导干部履行资源环境责任的基础。有效的资源环境治理，通常是围绕当地的资源环境生态禀赋特点开展的。总体评价领导干部的履责情况，也是在考虑所在地区资源环境生态禀赋特点的前提下审查领导干部资源环境方面的施政履职。因此，确定审计重点的首要维度，是分析研究被审计领导干部所辖地区的资源环境生态禀赋特点，形成审计重点中各个审计事项的基础依据。

具体而言，可以根据一个地区的资源环境生态禀赋从两个方面确定审计重点。一方面是一个地区重要的特色自然资源资产和生态环境系统的开发、管理与保护情况。这是领导干部履行资源环境责任的重点，也是审计的重点。如内蒙古的草原资源和森林资源保护，福建的森林资源和水资源保护，辽宁的辽河保护，云南的滇池和洱海治理等。这些都是当地领导干部履行资源环境决策、执行和监督职责最密集、投入最多的领域。另一方面是领导干部履行资源环境责任是否符合当地的主体功能区规划。主体功能区是根据一个地区的资源环境生态禀赋特点，确立的优化开发、重点开发、限制开发和禁止开发等四类国土空间格局，是领导干部统筹当地人口、经济和资源环境协调发展的基础性规划。审计应重点关注领导干部的决策是否同当地的主体功能区定位和规划相一致，是否按照主体功能区定位和规划科学合理推进资源环境治理，是否对不恰当的开发活动进行监督管理等。

4.2 聚焦自然资源资产管理和生态环境保护重大事项

领导干部在自然资源资产管理和生态环境保护重大事项上履责的成功与否，常常关系一个地区资源环境保护、治理、修复等的方向和成效，也是对领导干部进行总体评价的主要支撑依据。这样，在确定审计重点时，应包括领导干部在所辖区域内自然资源资产管理和生态环境保护重大事项上的履责情况。

自然资源资产管理和生态环境保护的重大事项包括以下几个方面。一是党中央生态文明建设方面的重大决策部署，集中体现在中共中央、国务院出台的《关于加快推进生态文明建设的意见》《生态文明体制改革总体方案》《关于全面加强生态环境保护坚决打好污染防治攻坚战的意见》等重要文件，以及中共中央历次重要会议的相关部署上。这些是各级党政领导干部履行资源环境责任的总纲性文件，需要积极、有效地贯彻落实。二是党中央和习近平总书记对于某地区资源环境保护和治理方面的战略定位。例如中央确立福建、江西、贵州和海南是国家生态文明建设试验区。习近平总书记在内蒙古考察时“筑牢祖国北方重要生态安全屏障”，在江西考察时“做好治山理水、显山露水的文章，打造美丽中国‘江西样本”，在甘肃考察时“担负起黄河上游生态修复、水土保持和污染防治的重任”，在重庆考察时“在推进长江经济带绿色发展中发挥示范作用”等指示。这通常是立足全国发展大局、生态文明建设整体布局和生态安全总体战略确立的，是一个地方党政领导干部履行资源环境责任的重要遵循。领导干部在资源环境方面的履职需要服务于这个定位，在经济发展等其他方面也要做好与这个定位的统筹协调。三是党中央、国务院做出的关于某地区资源环境保护方面的一系列具体部署。这是事关当地生态环境保护整体推进的重点实施内容。例如青海省资源环境保护最重要的工作是对三江源“中华水塔”的保护，甘肃省需要抓好祁连山的生态环境修复和保护，厦门市则要服务于生态文明建设“排头兵”的部署，建设高颜值生态花园城市。四是一个地方重大的资源损毁、环境污染、生态破坏、自然灾害、人们反映和诉求强烈、历史遗留的突出资源环境问题等事件。这四个维度常常融合在一起，构成某个地区的自然资源资产管理和生态环境保护重大事项，是当地领导干部履行资源环境责任需要着重考虑、重点作为的方面，是领导干部自然资源资产离任审计需要重点关注的内容。

4.3 聚焦自然资源资产实物量和生态环境质量的约束性指标

自然资源资产实物量和生态环境质量的约束性指标，是根据“十三五”生态环境保护规划等国家重要生态环境保护类文件和一个地区的资源环境禀赋特色确定的，反映了国家重点关注的资源环境保护事项和相关要求，也是回答自然资源资产“多了还是少了”和生态环境质量“好了还是差了”的依据之一，从而构成对领导干部履行资源环境责任情况进行总体评价的重要审计证据。因此，这些约束性指标的完成情况，是领导干部自然资源资产离任审计的重点。

对自然资源资产实物量和生态环境质量约束性指标的审计，不仅应包括对这些指标完成情况的查核，而且要注意这些指标的来源、真实性、质量和管理方面的情况，揭示是否存在领导干部为完成约束性指标而弄虚作假、数据有无矛盾、数据统计口径“打架”、数据报送随意管理混乱等方面的问题。常用的指标有大气的空气质量优良天数比率、细颗粒物浓度，水的地表水质量达到或好于III类水体比例、劣V类水体比例，土地的受污染耕地安全利用率、污染地块安全利用率，森林的森林覆盖率、森林蓄积量，以及主要污染物化学需氧量、氨氮、二氧化硫、氮氧化物等的减排量等。此外，要注意根据党和国家重大战略补充更新指标库，如乡村振兴战略规划中的畜禽粪污综合利用率、粮食综合生产能力等，还要尝试因地制宜建立符合当地资源环境生态禀赋特色和重大事项的相应指标。

4.4 聚焦辖区资源环境生态问题的总体性情况

从总体评价的视角出发，领导干部辖区内出现的单个或孤立的资源环境问题，如果没有形成重大的污染或危害后果，常常并不能够由此判定领导干部存在履责不到位的问题。但是，如果辖区内某一项资源环境生态问题存在的比例较高，又没有及时得到治理和解决，由于党政主要领导干部对当地生态环境质量负总责，则能够反映领导干部存在履责不到位、不作为或乱作为等方面的情况。因此，在确定审计重点时，通常需要聚焦被審计领导干部辖区内资源环境生态问题的“面”上总体性情况。它一般用某一项资源环境生态问题的占比来表示，反映了问题的普遍性、倾向性和严重性。如某个城市中30%的黑臭水体没有得到治理，某省10%的入河排污口没有纳入管理，某省40%的沙化土地封禁保护区还没有成立实质性的管理机构等。

在具体审计中，聚焦辖区内资源环境生态问题的总体性情况，需要用到总体分析的方法。通常有两种审计方法。第一种是由面及点，即通过对资源环境相关管理部门数据的关联分析、影像叠加、深度挖掘等方法，直接确定某个问题在总体中的占比情况，然后从出现这一问题的地方中抽取代表性的一个或几个进行外业核查，确定是否存在相关问题。例如通过运用地理信息技术从生态环境部、自然资源部等部门的数据中，发现某省20%的自然保护区核心区中存在人类活动，那么如果抽样其中2～5处进行现场核查得到证实，则说明这一问题在总体层面上存在。第二种是由点及面，即在审计实践中发现了一个典型问题，先对其查深查透，再借助大数据分析方法或者资源环境管理部门的数据进行总体上的判定，以确定这一问题在该区域的占比情况。如在审计中发现某县在实施了测土配方施肥、有机肥替代等化肥减量增效方法后，当年的化肥使用量仍然没有下降，那么可以借助农业农村部门、统计部门等的数据，分析当年该省有多少个县实施了测土配方施肥、有机肥替代等化肥减量措施，但是化肥使用量仍然没有下降，从而确定这一问题在该省的总体情况。

4.5 聚焦政策链条中的领导干部行政行为

如前面所提到的，领导干部自然资源资产离任审计的最大特色是对“人”的审计并进行总体评价，所评价的是“领导干部”履行资源环境责任情况。那么，审计重点也必须体现“领导干部”这一行为人。实践中，领导干部履行资源环境责任的过程，也是资源环境生态方面的政策决策→执行→监管→反馈的全过程。因此，总体评价领导干部在这一过程中的履责情况，应当将这一链条上领导干部的具体行政行为，作为审计中需要充分关注的重点事项。

与资源环境保护重大事项保护不力、约束性指标未完成等从侧面反映领导干部履行资源环境责任不到位不同，资源环境政策链条中的行政行为是否合规、是否适当、是否科学等是评价领导干部履行资源环境责任情况的直接依据。具体来说，资源环境生态政策链条中领导干部的行政行为方面可能出现的问题，包括决策上不顾生态环境承载力盲目开发、忽视生态环境保护片面发展、程序不合法不正当等，执行上一刀切、做选择、搞变通、打折扣、“束之高阁”、“变形走样”等，监管上缺位、不严格、消极作为、权力寻租等，反馈上缺乏评估、考核不科学、不关注实际效果等。需要注意的是，如前面所讲审后果与评原因之间的衔接，领导干部的行政行为常常并不是直接外显出来的，而是需要通过对资源环境问题进行“原因追溯”来发掘。这也是领导干部自然资源资产离任审计中经常使用的一种方法。例如某次审计发现，某市存在永久基本农田上造林绿化的问题，但并没有止步于问题本身，而是通过详细查核相关年度的会议纪要、发文记录等材料，进而发现了该市市委市政府主要领导为创建“宜居城市”和“国家森林城市”，违规决策征收基本农田，并将其变为绿化用地的问题，从而挖掘出背后的领导干部决策违纪违法问题，为评价其履责情况提供了直接证据。

4.6 聚焦领导干部对资源环境生态问题的治理绩效

对领导干部履行资源环境责任情况进行总体评价，不仅要看领导干部做了什么、做了多少，更要看领导干部做得怎么样、效果如何。这就涉及资源环境生态问题的治理绩效。目前，绩效已经成为一个集合的概念，从最初的3E发展到4E、5E+质量、责任、响应等要素结构，包括经济性、效率性、效果性、公正性、环境性等多个方面[19]。领导干部履行资源环境责任通常涉及中央生态文明建设方针政策的执行、辖区资源环境问题的治理、自然生态系统的保护、对资源环境突发问题的响应等方面。这些方面履责的经济性、效率性、效果性等如何，关系到当地生态环境治理的整体成效和长远发展，是审计中总体评价的重要依据。因此，领导干部对资源环境生态问题的治理绩效，也应当作为审计中的重点关注事项。

对领导干部资源环境生态治理绩效方面的审计，是对领导干部履责的深层次“把脉”，是审计监督发挥常态化“经济体检”和“治已病、防未病”功能的客观要求。从总的方面来说，评价领导干部对资源环境问题的治理绩效，包括资源环境保护和治理方面的资金、项目、政策、管理、制度等方面的绩效，资金和项目一直是审计关注较多的方面，政策、管理、制度方面的绩效则包括任期内出台的一系列治理保护措施及其实施情况的评估。从具体的方面来说，可以从經济性、效率性、效果性、公正性等方面查核。如经济性和效率性关注当地在资源环境治理和保护上的投入效益比如何。效果性关注领导干部的行为（措施）是否达到了预期的治理目标、是否取得了稳定的效果。公正性关注资源环境问题的治理是否使辖区内不同群体和不同区域公平的受益等。举例来说，审计署开展的环渤海地区生态环境保护审计指出，2013年以来，中央和环渤海五省市本级财政共投入渤海生态环境保护资金1 650亿元，但是锦州湾、莱州湾等渤海六大典型海洋生态系统仍处于亚健康状态，辽宁、山东渤海近岸海域劣于四类水质点位比例仍然上升。审计结果显示农业面源污染防控还不到位、重要领域工业点源污染防控存在薄弱环节、部分重要生态环境政策未有效落地、资源开发和生态环境修复治理还不够协调[20]。前一部分揭示的是投入效益方面的绩效，后一部分则是对以往治理路径的评估，揭示的是深层次的制度、政策和管理等方面的绩效，从而反映了主管部门和相关地区领导干部在海洋生态环境问题治理中对农业面源污染重视不够，影响最终治理效果的问题。

5 结论

领导干部自然资源资产离任审计的重点确定，是这项审计监督制度在实践中面临的第一道难题。从2015年至2017年的试点审计以及2018年在全国全面推开以来的实践经验看，这道难题具体表现为各级审计机关对“审什么”“怎么审”的困惑。该项研究从服务审计实践和推进生态文明体制改革的导向出发，探讨选择和确立领导干部自然资源资产离任审计重点事项的理论基础、应把握的原则、具体维度与相关方法，为破解这一难题提供了依据。具体而言，总体评价视角以习近平生态文明思想中的系统观和法治观为基础，是确立领导干部自然资源资产离任审计重点中应坚持的中心视角。从这一视角出发，应把握好审问题与评履责之间的对应、审后果与评原因之间的衔接、审个案与评总体之间的统一这三个原则，并聚焦以下维度来建立审计重点事项清单：①资源环境生态禀赋特点;②自然资源资产管理和生态环境保护重大事项;③自然资源资产实物量和生态环境质量的约束性指标;④辖区资源环境生态问题的总体性情况;⑤政策链条中的领导干部行政行为;⑥领导干部对资源环境生态问题的治理绩效。需要说明的是，这六个维度在实际的审计过程中常常是关联在一起的，构成了有机的整体。同时，依据这些维度确立的审计重点事项清单，每一事项可能只是体现了这些维度中的某一个或几个方面，但是都指向了总体评价领导干部在资源环境生态领域的履职尽责情况。以往的国家审计业务实施后，是从审计发现问题或者对领导干部进行单一问题定责（领导干部经济责任审计的直接责任/领导责任）的角度作为评价的形式，而总体评价作为一种崭新的审计评价形式，代表了审计评价的发展方向。实践层面，各级审计机关在开展领导干部自然资源资产离任审计项目时，应遵循总体评价视角，从六个维度出发建立每一个审计项目的重点事项清单，从而切实增强审计工作的监督效能，更好地深化这项生态文明体制改革任务的推进，发挥好国家审计在推动严明生态环境保护责任、促进人与自然和谐共生中的监督和保障功能。

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