潘雅琪

事务所审计失败案例层出不穷，有些甚至对于经济市场的秩序都产生了较大干扰，本文主要以2010年至2020年的证监会的处罚公告为切入点来分析这些公告所对应的审计失败案例，通过披露的内容，对于其中提到造成审计失败的原因，即具体违反的审计条例，从而为改进审计过程和促进审计市场监管提供借鉴。

一、分析思路与分析方法

（一）分析思路的构建

证监会对于事务所审计失败案例的信息披露主要包括以下几个部分：一是案件的当事人基本情况；二是对于注册会计师违反审计条例的确认；三是对于注册会计师申诉的确认和复核；四是对于审计失败的处罚。由于证监会对于事务所审计失败信息披露主要是从注册会计师的角度，本文未能从被审计单位的角度进行分析，而是从注册会计师违反的审计条例入手对公告进行分析。

（二）分析方法

本文主要采用Python 语言对公告内容进行数据化处理，并辅以简单的数据统计表格。利用Python 提取其中关键词并查找特征，将其数据化、可视化。为了将审计公告披露的内容直观地呈现，尽管采用的方法有一定局限性，如没有考虑到实际的语境，句子词与词之间存在的关联关系，仍能够有助于对审计失败通常涉及到的违反条例有直观了解。

使用Python时，首先基于Text Rank 原理提取了处罚公告中违反审计条例模块的关键词，再对报告中出现的各词进行统计分析。Text Rank 计算权重的分析价值在于通过考录全局信息与整体结构，运算出来权重越高的词语重要性可能会越高。但这种重要性是可能，因为有一些简单的常见词汇，出现的频率高但是承载的内容少。因此在进行结果分析时，对于“存在”、“发现”、“实施”等动词以及事务所和公司名称进行了剔除。由于审计的词汇多为词组组合，例如函证程序，审计证据等，因此除关键词外将关键短语也列入分析范围。表2-1 整理了前20位算法认为最重要的关键短语，并将具有重复含义的关键短语（例如执行函证、进行函证等）进行归类，不再重复列出；表2-2列出了将常见词剔除后提取关键词权重的结果，并将权重数据保留至小数点后五位。

表1 -1 审计失败处罚公告信息披露关键短语

表1 -2 审计失败处罚公告信息披露关键词

二、基于处罚公告的事务所审计失败原因分析

（一）审计程序不当是审计失败主要违反的条例

1. 未严格执行函证程序

如表1-1所示前排的几个关键词都与审计程序有关，其中又以函证程序为甚。通过整理处罚公告，可以发现大多数的审计失败都存在着通过函证程序获取的审计证据并不充分恰当，且注册会计师没有对此实施进一步审计程序的问题（16年到20年分别占比75%，67%，40%，50%和100%）。

在证监会披露的处罚公告中，涉及到函证的违反条例通常是描述为：函证缺失但并没有对未回函函证实行有效替代性程序；并未对函证保持全程控制，函证工作部分交于被审计单位执行等，违反的条例为《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的相关规定。由此可以看出，函证本身的特点导致回收率难以得到保证，容易取证无果，而后续对未回函函证进行进一步的调查可能会大大提高审计成本。除此以外，如果不能全程对于函证保持控制，函证的结果可能会对注册会计师后续的审计工作造成误导。

2.风险评估及风险应对程序不当

风险评估程序常常与能否发现识别舞弊密切相关，表1-1中审计风险的重要性频次排在第9位。如下表所示，涉及到违反《中国注册会计师审计准则第1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的案例都有较大的罚款金额。

表2 -12016——2019年间涉及到违反风险评估及应对相关条例的案例罚款金额

证监会的罚款金额是根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度来定，不难看出，涉及到风险评估程序不当等的审计失败都伴随着较大的社会影响力。另外，通常证监会对于注册会计师个人的处罚以五万居多，而这几个案例统计结果反而是十万占了大多数，表明证监会认为在这一环节的审计出现问题注册会计师需要担负一定的责任。因为在应对评估的高风险环节时，注册会计师需要有更强的专业胜任能力并时刻保持职业审慎态度。

3.未严格执行监盘程序

监盘常常和抽样结合在一起，属于常见的对存货项目进行审计的程序，涉及短语在重要短语频次中（表1-1）排在第12位。

由表1-2可以看出，存货的审计通常存在的是真实性的问题。以众华会计师事务所对雅百特的审计失败为例，正是因为在现场进行核查时候审计人员没能以应有的职业审慎正确确认存货的权属，违反了《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》的相关条例。除此以外，抽样不充分导致审计证据不充足也是一个原因。以2020年对中兴财光华会计师事务所的处罚公告为例，在存货审计中，事务所所抽取的存货仅占1.6%，总体上看60%的牧场没有受到检查，抽盘比例较低，不能够因此而获得充分的审计证据。

4.分析程序不当

“财务报表审计”“收入确认”等词汇常与分析程序相关联，分析程序不当也常常成为审计失败的重要原因。在证监会的处罚公告中，分析程序不当多描述为未能辨认出重大非常规交易，或是未对其保持关注等，通常违反的条例与《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》和《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》有关。分析程序对于注册会计师的职业水平提出了较高的要求，因此在被审计单位出现舞弊的情况下，分析程序失败出现的频次也会更高。

（二）审计证据不当是审计失败的重要原因

由于审计证据是作出审计结论和审计质量的保证，可以说每一个失败的审计案例都涉及到审计证据不当的问题，当注册会计师在审计过程中不能够获取充分有力的证据，得到的审计结论自然也没有支撑。

在证监会披露的处罚公告中，审计证据不当通常分为三类：一是审计证据矛盾；二是审计证据不充分；三是未能进一步获取审计证据，其中以审计证据不充分出现的频次最高。

（三）未能识别关联方是审计失败的一大因素

整理公告可以发现，关联方交易出现的频率并不多：16年至19年出现的频次依次为0%、33.3%、20%、0%，但关联方交易作为公司进行财务报表舞弊的重要手段，表2-1中相关业务是否存在，表2-2中供应商等关键短语都是关联方交易的重要标志。企业生产经营规模的扩大以及业务活动的繁杂多样，都使得财务报表舞弊手段越来越复杂越来越隐蔽，审计的风险也随之变大，因此能否识别关联方是能否成功审计的一个重要因素。未能成功识别关联方的审计失败通常伴随着较多的审计程序不当，以及注册会计师缺乏应有的职业审慎精神等。

四、基于对处罚公告的分析提出的建议

（一）注册会计师应注重审计程序的完整性与恰当性

不当的审计证据是造成审计失败的重要原因，对此，注册会计师应基于风险评估的结果合理制定审计计划，选择恰当的实质性审计程序，函证等程序获取审计证据以应对财务舞弊风险，针对获得的审计证据决定下一步审计程序的走向。同时，对于审计程序中存在的异常问题，本着审慎的职业态度，严格按照审计准则要求实施进一步审计程序，以此判断重大错报风险及影响程度。注册会计师既要提升自己的执业能力，专业胜任水平，又要提高自己的职业道德素养，了解什么该做什么不该做，正确面对审计工作中可能受到的来自利益的诱惑。

（二）会计师事务所应注重审计质量控制

通过查看注册会计师协会发布的会计师事务所执业质量检查通告可以发现，事务所的质量控制体系向来是注会师协会的检查重点。事务所管理制度是否健全对于审计业务的质量有着重大的影响，例如在承接审计业务时，如果事务所仅仅只是为了发展新客户而不对被审计单位进行详细调查了解，这样的盲目行为很可能为后续审计工作的安排和展开带来困难。其次，如果事务所在实际工作中没有事先做好审计计划，参与审计项目的工作人员胜任能力或者人力与该项审计工作的难度不匹配、审计资源难以合理分配，审计工作的质量也会因此受到影响。因此会计师事务所应当建立质量控制体系，从审计业务的承接到审计工作的后续反馈，建立一套完整的体系，并根据此体系建立相应的奖惩机制，以此激励会计师。

（三）监管部门应注重改善监管大环境

监管部门主要通过改善环境，改进监管方法来提高会计师事务所的独立性。对于长期保持合作关系的事务所和公司，应该加强对于年报的抽查，尤其是对于之前存在较大舞弊风险的公司，应该予以重大关注。此外，事务所的突然变更也可能意味着舞弊公司与事务所的关系发生了变化，这也为发现和揭示舞弊现象提供了线索。

监管部门可以变更对于事务所的处罚等级，根据审计失败的程度进行分级处罚，对于失败案例市场影响恶劣的事务所应当加大惩罚力度，并不只是根据审计收入进行罚款，通过加大事务所审计失败的成本来减少由于程序执行不当等原因造成的失败，并最大可能的避免事务所与客户联合舞弊的情况。