李 萌

1 内部审计外包概述

1.1 我国内部审计外包的制度背景

2013年中国内部审计协会（CIIA）发布《中国内部审计准则第1101号——内部审计基本准则》将内部审计外包写入法规准则，这意味着该项业务开始被允许。同年发布的《第2304号中国内部审计准则——利用外部专家服务》指出内审机构可以根据实际需要聘请外部专家或单位提供专业服务。2015年保监会发布《保险机构内部审计工作规范》第三十五条规定“经董事会或管理层批准后，内部审计部门可以聘请外部机构承担内部审计项目。”2016年银监会发布《商业银行内部审计指引》规定“……可将有限的、特定的内部审计活动外包给第三方，以缓解内部审计资源压力并提升内部审计工作的全面性。”2018年《审计署关于内部审计工作的规定》第八条规定“内部审计机构应当根据工作需要，合理配备内部审计人员。除涉密事项外，可以根据内部审计工作需要向社会购买审计服务，并对采用的审计结果负责。”2019年6月1日起施行的《第2039号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》（以下简称《业务外包准则》）对内部审计外包是更为具体的行动指南，标志着我国内部审计外包工作的进一步发展。

1.2 内部审计外包的形式

图1 内部审计外包的五种形式

1.2.1 全部外包

组织将全部内部审计业务直接委托给外部审计机构或人员完成，企业内部大多不设内审机构，但设置专门的内部审计负责人对第三方的外包审计业务执行情况进行必要的监督、评价与分析。

1.2.2 审计管理咨询

聘请会计师事务所等咨询机构为其提供咨询服务，如帮助组织设立内审部门、规划内审职能、完善内审制度、识别内审风险等提供合理的建议，咨询机构只发挥建议与指导作用，不直接参与执行内审工作。

1.2.3 补充式外包

即在组织内部设立了内部审计机构的前提下，将部分内审业务委托给具有专业胜任能力的第三方实施，内审机构承担大部分内审工作，并在合作中占据领导地位。该形式适用于对技术性、专业素质要求较高的特定关键项目实施审计时，可聘请外部专家帮助开展内审工作。

1.2.4 协力式外包

该形式与补充式外包的不同在于内审业务外包的内容多少与程度大小，内部审计机构只承担少部分关键审计业务，而将大部分内审任务外包出去。如只保留少部分涉及核心商业机密的业务，或者当个别中小企业虽然设立了内审机构但其发挥不了应有的作用时也可以采用这种形式。

1.2.5 合作内审（合作外包）

它与补充式外包的不同在于它适用于组织内部未设立内部审计机构的情况。内审人员与外审人员组成小组合作完成内部审计工作并各自承担不同的责任。

2 基于SWOT模型分析内部审计外包

2.1 优势（Srengths）

2.1.1 降低成本

如果将内部审计外包，成本就不需要组织自己承担，并且可以节约人员招聘、薪金与培训、软件开发与维护等产生的费用，节约的成本大于所需支付的外包费用时，外包便能发生。

2.1.2 获得全面、专业的服务

对于这种内部审计职能较有限的组织来说，外包可以借助专业性中介机构的力量帮助更好地完成战略性规划，资源的合理配置促进了组织的持续良性发展。

2.1.3 掌握科学先进的技术

通过合作学习外部中介机构的先进经验，掌握前沿的审计方法和技术，借此培养内部审计人员的各项技能，提高知识水平和人员素质，未来将有助于为管理层决策提供建设性的审计建议。

2.1.4 内部审计独立性较高

由于组织管理层可能会直接或间接地干涉内部审计工作，因此内审部门独立性与外部中介机构相比不高，外包可以保证审计工作的客观公正。

2.2 劣势（Weaknesses）

2.2.1 商业机密泄露风险

外部中介机构的忠诚度难以保证，可能有职业道德风险，一旦将组织需要保密的核心信息泄露出去就会给组织带来损失。

2.2.2 内部审计职能缺失

内部审计职能的外包可能会造成组织丧失提高内审人员素质的机会和动力，并使组织对外部中介机构产生依赖，从而降低组织的竞争力和持续发展能力。

2.2.3 审计质量难以控制

由于组织担心泄密，外部审计机构可能难以了解组织运营的真实情况，从而无法有针对性地开展审计工作。另外外部审计人员获得的报酬与组织的经济效益不挂钩，可能不会站在组织的角度全面思考解决问题的办法，审计质量难以保证，审计建议可能失效。

2.3 机会（Opportunities）

2.3.1 第三方中介机构有承接能力

随着会计师事务所、审计咨询机构等第三方中介机构逐步发展壮大，我国每年有大量的专业性人才通过注册会计师考试，综合性人才也越来越多，人员素质得以提升，为中介机构的承接能力提供了人才保障。

2.3.2 合作双赢

对组织来说，外包可以将其从高耗时、低回报的日常活动中解脱出来，将精力更多地转移到战略目标和核心竞争力上，对中介机构来说，外包不仅可以盈利，还有利于增长经验，提高自身审计人员业务水平。

2.3.3 组织全球化发展

随着经济全球化和信息化的推进，组织可能在世界各地设立了分部，由于各国文化、政策差异可能会给内部审计带来一定的困难，聘请当地熟悉情况、经验丰富的中介机构有利于文化融合。

2.4 威胁（Threats）

2.4.1 市场不良竞争

中介机构为了获利及抢占市场份额可能会进行不良竞争，扰乱市场秩序。另外为了降低成本而疏于对人员的知识技能培训可能会影响审计服务质量，引发外包市场混乱。

2.4.2 强制性规章制度的管制

随着经济的发展，组织对内部审计的重视程度越来越高，很多组织都对内部审计制定了强制性的规章制度，各种规定的限制可能会影响外包市场的发展。

2.4.3 权责划分缺乏法律依据

现有法律法规只是为外包业务提供一般性操作指南，针对各方权责划分的具体问题却未能形成统一的规范，审计责任归属问题不易明确，只能通过签订的外包合同来进行人为说明和约定。

3 内部审计外包机制构建

3.1 内部审计外包之前

3.1.1 评估是否实施外包

第一步是要评估预算，决定是否应该实施外包，降低成本是内部审计外包的驱动因素，所以要从成本效益原则的角度分析，当内部交易成本大于市场成本、外包费用小于预算及外包可节省的成本费用、可能获得的效益大于发生的成本时应该选择外包。

3.1.2 确定外包业务形式

组织要制定一份详细的业务计划，明确外包业务形式。选择何种内部审计外包形式取决于各个组织的实际情况和具体需求，管理层需要在科学评估和综合分析后选择合适的形式，无论选择哪种外包形式，内部审计机构都应按照《业务外包准则》第八条的规定加强对外部服务供应商的受托审计业务执行情况进行指导、检查、监督和评价，以提高内审工作的质效。

3.1.3 选择外包审计机构

《业务外包准则》第七条规定，内部审计外包管理的首要环节就是选择中介机构，在确定外包审计机构时，组织首先要对中介机构进行审核和挑选，选择一批信誉、资质良好的中介机构，评估其专业素质和经验，进行综合评分与排名。之后与排名较前的几个机构进行初步沟通，缩小审计期望差，初步确定拟合作中介机构。另外，根据《业务外包准则》第三章第九条所述，组织还可以建立中介机构备选库，即通过资格审查，综合考虑资质、声誉、职业经验、资格等级、违规记录、参与审计项目成果等多方面因素，确定一批专职机构构成中介机构备选库入档，并根据组织实际情况、外包需求和对外包机构工作质量的评价结果，定期更新中介库。此外还可通过社会公开招标等方式，招标过程必须公平、公正、公开。

3.1.4 签订业务外包合同

内部审计外包管理的第二个关键环节是制定审计外包合同（业务约定书）。在选择确定好外包机构后就要根据双方意愿签订外包合同，明确双方的责任和义务。《业务外包准则》第四章第十二条指出组织内审机构可以负责或参与起草合同，在制定合同时需要对合同条款进行严谨的分析，必要时可以请法律专家协助签订以规避法律风险。合同内容方面，准则规定了九个方面主要内容，除了工作目标、内容、时间、成果形式、报酬、签章这些基本内容外，组织要做好自身的角色定位，既不能干涉内部审计过程，影响正常的审计工作，又不能完全不参与，要监督审计情况，掌握总体工作动态，积极配合工作，把控审计质量，并在合同中写明工作质量要求。

3.2 内部审计外包之中

3.2.1 对审计项目外包的阶段性评估

内部审计外包管理的第三个关键环节是外包质量控制。《业务外包准则》第五章对外包质量控制作出若干规定。为及时判断外包审计项目完成情况可对其进行阶段性评估。组织参与中介机构的审计工作，了解审计计划编制情况，确保方案科学、方法合理、过程有效。另外组织可以通过定期或不定期听取工作汇报的方式与中介机构沟通，如发现有不符合合同规定或组织要求的地方帮助作出调整，督促社会审计机构严控审计质量，加快审计进度。如果中介机构未能履行合同规定，有第二十条规定的情形之一的，可以考虑解除合同关系、拒付或酌情扣减外包费用以避免更大的损失。如果通过阶段性评估发现外包项目进展顺利也可以给予外包审计机构一定的奖励作为激励。

3.3 内部审计外包之后

3.3.1 审计结果复核及督促归档

《业务外包准则》第五章第十八、十九条规定，在合作社会审计机构完成审计项目后，组织的内部审计机构人员应对社会审计机构提交的审计报告初稿进行复核，如果未达到审计期望，组织要反思前期工作存在的问题，及时沟通，要求重新审计或更换审计人员，结果仍不理想时考虑更换合作审计机构。相反，如果项目成果达到期望值，可以对其进行公开表扬、等级提升等，提高其社会声誉，为其带来更多的潜在收益。最后，组织内审机构应督促中介机构按规定汇总整理并提交审计档案资料。

3.3.2 评价外包审计机构工作质量

内部审计外包管理的最后一个关键环节是评价工作质量，可按项目进行分类评价，也可以按时期进行阶段评价。《业务外包准则》第六章第二十二条指出评价内容应包括合同履行情况、审计质量、职业道德、专业胜任能力及档案资料完整性等。第二十三条对工作质量评价方法作出说明，即定性、定量、定性定量结合均可。

3.3.3 建立外包审计机构信息档案

内部审计人员应把外包合作审计机构的相关信息记录并存档，包括机构名称、被选择方式、实施审计项目的情况、费用收取情况、阶段性评估结果、工作质量评价结果等各方面信息，及时更新中介机构名录库，有利于审计项目的追责，缩短下一次选择外包机构时间，降低成本。同时清退那些出现达不到质量和效率要求、专业技能水准不足等问题的社会审计机构，对发生泄密等产生不良影响、情节较严重的机构应建议组织追究其违约责任，并建立一个黑名单库，将其加入禁止合作之列。

3.3.4 通过合作完善内部审计体制

通过外包发现组织内审部门目前存在的问题，邀请注册会计师评审组织的内部审计并出具审计报告，提出建设性的改进意见，另外可以通过合作内审学习先进的审计技术与方法，取长补短。

3.3.5 积极进行事后总结

组织内部审计部门要对每一次外包进行反思总结，针对发现的目前机制存在的问题，应积极学习和吸取国内国外的先进经验，完善和改进内部审计外包机制，使外包环境更加开明，外包过程更加顺利，外包绩效更加理想。