张雁 何冠文 王杰

摘要：在经济全球化背景下，我国企业会计准则逐渐与国际会计准则趋同。本文在对《企业会计准则第5号生——物资产》与《国际会计准则第41号——农业》异同进行比较的前提下，结合国内外案例，就生物资产计量模式的差异展开比较，由此得出的结论是公允价值、历史成本计量各有特点，在实务中应该结合企业自身的特点做出选择或者两种计量模式结合使用，以便如实反映企业生物资产价值，提高企业会计信息核算的准确性，从而为会计信息使用者提供相关可靠的信息。

关键词：中外会计准则；农业企业；生物资产；计量属性

一、问题的提出

近年来，证券市场曝光了一些农业企业财务造假事件，对农业生物资产会计处理的不当和错误成为突出问题。农业企业Z集团自上市以来，其生物资产——扇贝分别在2014年、2017年、2019年发生了3次死亡或逃走的事件。从“扇贝跑路”到“扇贝饿死”，再到“扇贝大规模死亡”，Z集团的生物资产屡次出现减值。从2014年到2019年，Z集团的归属净利润分别为-11.9亿、-2.43亿、7 959万、-7.23亿、3 211万元、-3.93亿，连续亏损始终没有超过两年，很有可能就是为了避免没有连续亏损三年退市的情况。与之相对的是，消耗性生物资产的跌价准备的变化值也非常大。会计师事务所对Z集团2019年的年报出具了保留意见。根据证监会2020年6月的调查报告显示，Z集团在2016年“通过少记录成本、营业外支出的方法将利润由亏损披露为盈利”，虚增1.3亿元净利润，在2017年“将以前年度已采捕海域列入核销海域或减值海域，夸大亏损幅度”，虚减2.7亿元净利润，存在业绩虚报的行为。

按照我国现行会计准则，在对生物资产的会计处理中，可以据实核销存货和计提存货跌价准备。然而，一些企业将其作为盈余管理的常用手段，影响当期损益，其结果，使会计信息质量打了折扣，影响或侵害了股东权益。与之相对，国外的农业企业会计准则的发展以及会计业务的处理比较成熟，值得我们深入研究和借鉴。农业一直是我国经济发展的重要组成部分。生物资产的会计核算与处理是否恰当直接影响到我国国民经济的健康发展。因此，通过与国际生物资产会计准则进行对比，可以帮助完善我国现有的农业企业生物资产会计准则，对我国农业企业经济行为有一定的规范作用，进而强化对生物资源的保护、提高农业企业竞争力。

二、我国生物资产会计准则与国际生物资产会计准则的比较

生物资产主要是指企业所拥有的活的动、植物。这类资产会随着生命周期的发展而发生形态的转化或自然增值，这就导致其在确认、计量与报告上应区别于一般资产。然而，由于生物资产成长与生命延续的客观复杂性，形成较之其他资产的更多的不确定性而使会计核算相对复杂，如何客观真实反映其会计信息，一直都是会计行业理论与实践中的热点问题。纵观国内外现行的生物资产会计准则规范，大致分为两类，一类是支持公允价值计量，代表国家有英国和澳大利亚；另一类是坚持历史成本计量为主，代表国家有美国和加拿大，中国也属于这一类。以历史成本计量的模式，主要是采用成本法和可变现净值或可回收金额孰低法，对于生物资产自然增值的特性有所忽略。

我国《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称CAS5）对生物资产的确认、计量以及记录和报告做出了具體的要求。而国际上与生物资产相关的最具代表性的会计规范则是《国际会计准则第41号——农业》（以下简称IAS41）。二者具有许多共同点，但在生物资产的具体分类、计量模式、减值与跌价准备以及披露要求上又存在差异性。从规范范围来看，IAS41比CAS5包含了更多的内容，包括作为收获物的农产品、政府补助等；而从分类来看，CAS5则相较IAS41做了更详细的划分，在消耗性、生产性生物资产的基础上，进一步划分了公益性生物资产；从计量模式来看，CAS5以历史成本计量为主，而IAS41则以公允价值为主；从列报与披露来看，CAS5只要求在财务报表附注中披露与生物资产有关信息及其增减变情况，而IAS41则要求在资产负债表中列示全部生物资产的账面价值，并对信息披露做了更详细的规定，包括：一般规定、对生物资产公允价值不能够可靠计算的补充披露和政府补助。

三、生物性资产计量的案例分析

在上述差异比较中，我们可以看到对企业经营状况影响最大的差异是计量属性的差异。CAS5以历史成本为主，IAS41则以公允价值为主。从本质上来说，采用公允价值计量的生物资产价值更具决策有用性，也更能体现生物资产的期末价值。因为生物资产本身具有较长的生命周期性，其转化价值很难在一个会计期间内得以体现，而公允价值则能反映企业对于生物资产未来收益的预期。但是对于不存在活跃市场报价的情况下，公允价值的确认存在困难。国外上市的农业公司数量比我国上市的企业要多，大部分公司都采用公允价值的计量模式，这其中很大程度是因为他们发达的农业资本市场造就了活跃的生物资产市场，即使不存在活跃的市场，类似的生物资产也不难找到。

公允价值是理性的买卖双方在公开市场、公平交易的情况下自愿交易所确定的价格。与历史成本计量相比，公允价值核算更具相关性，更能反映生物资产当前的状况。在已有研究对实际运用公允价值选择方法的统计中，可以概括为两类，一类是针对未成熟的生物资产，其公允价值近似于的历史成本；另一类是针对成熟的生物资产，确定其公允价值的方式可分为三个层级：（一）根据活跃市场中生物资产价格确定；（二）根据类似资产的价值进行调整；（三）将未来的现金流量按照估计的折现率进行折现。目前国际上很多上市公司都采用折现法，通过独立的有资质的第三方评估机构对企业未来的现金流量以及折现率进行估计，折现得到公允价值。由此可见，专业的评估机构对公允价值的推广应用起着重要的作用。

历史成本则是历史时点或历史时期公平交易的结果，一般认为更具有历史可靠性和可验证性，因此，在市场经济不够发达的国家首先推行的是历史成本计量属性，历史成本的应用也比较简单，没有公允价值那么繁琐。所以历史成本计量在国际上应用更为广泛。但是生物资产由于生长在不同自然环境，有着不同的来源、不同的生产培育过程与环节，不同的生物资产生产销售企业的历史成本有时候并不具备可比性。下面我们通过我国CM纸业集团的消耗性生物资产来进行分析。