栗爱萍

一、医疗卫生事业单位成本核算的基本内容

国家开展医疗体制改革以来，“药品零差价”“病种定额付费”等政策陆续出台，使我国医疗卫生事业单位成本费用大幅度提升。医疗卫生事业单位要想尽快与市场接轨，必须高度重视成本管理工作的优化，通过全面成本核算计划成本内容，反映资金使用效益，为医疗卫生事业单位的管理决策与成本控制工作提供信息支持。通常情况下，医疗卫生事业单位的成本内容包括药品、资产、卫生耗材、医护人员工资、风险医疗金提取等费用［1］。其中，医疗成本是指诊疗活动开展过程中，医疗技术、医疗辅助、行政管理等部门所支出的费用，包括医疗服务项目成本、行政管理直接成本、后勤管理直接成本等；医疗全成本则是指医疗卫生事业单位在提供医疗服务的过程中，不同职能部门直接消耗的成本，涉及医疗服务成本、财政补助资金支出形成的资产折旧或摊销成本、物资库存管理和使用成本等。

二、医疗卫生事业单位成本核算现状

在政策导向下，虽然大部分医疗卫生事业单位都已经针对医疗成本核算环节制定了相应的规章制度，但由于制度内容缺乏实践性，执行过程中也出现了一些问题。其一，社会经济的发展使医疗卫生事业单位的服务项目逐渐增多，成本核算内容也更加复杂。我国医疗技术不断创新、财务管理模式不断升级，给成本核算工作带来了不确定性。公立医院是社会服务的主体，长期以来受传统管理体制的影响，医院对经营管理投入的成本和效益重视程度不高，缺乏统一的管理方式，进一步加大了成本核算的难度。其二，医疗卫生事业单位的成本核算方法相对复杂，成本项目支出与不同科室和单位有直接关联，而不同科室因业务内容的差异，成本的具体表现不同。多样的成本形态是成本核算难度大的主要原因。例如，基于医疗服务项目的业务特殊性，其成本内容涉及直接成本和间接成本，直接成本又包括医疗直接成本、药品直接成本、行政管理直接成本等，对医疗技术成本分摊、管理成本分摊以及间接成本分摊等，需要采取差异化的管理手段。如果单位缺乏统一的成本分摊标准，会直接影响成本核算结果的准确性。其三，由于医疗卫生事业单位在医疗服务内容方面，会因医院的具体医疗水平和病人需求存在成本差异，不同疾病、不同病人、不同治疗方法等都会对成本因素造成影响，因此，医疗卫生事业单位的成本项目不具备横向比较性。

三、医疗卫生事业单位全成本核算的优化策略

（一）充分了解和应用全成本核算管理模式

医疗卫生事业单位开展全成本核算工作，是单位适应政策环境的表现，也是医疗管理体制转型升级的有效方法。一方面，医疗卫生事业单位要提升内部人员对成本核算管理的重视度，树立全面成本核算管理理念，以医疗服务业务为核心内容，调动各科室人员积极参与，并将目标成本落实到责任部门与岗位层面，确保成本管理工作贯彻落实；另一方面，医疗卫生事业单位要针对成本核算工作制定标准的管理制度，包括卫生耗材管理制度、医疗器械管理制度、资金结算制度、服务定价管理制度等，指导医疗卫生事业单位规范开展成本核算工作。此外，由于医疗卫生事业单位逐步与市场靠拢，需要参与医疗行业市场竞争。在这一过程中，医疗卫生事业单位可以借鉴台湾长庚医院的运营经验，转变管理模式，成立专门的经营管理中心，捕捉市场变化、政策导向、竞争对手等信息。

（二）健全全成本核算管理体系

从全成本核算流程层面来说，将各业务科室作为不同的成本核算单元，将不同成本单元通过直接进入或计算进入等方法，对医疗服务业务和行政管理支出消耗费用进行初步归集，作为科室直接成本；医疗成本项目需要进行逐级结转，在三级成本分摊管理模式下，对医疗技术科室费用、医疗辅助科室费用、行政管理科室费用等进行分摊和结转，汇总计算临床服务科室成本；依据医疗卫生事业单位全成本核算的需求，将财政资金所支出的专项成本，包括固定资产折旧费、无形资产摊销费、技术研发项目支出等纳入成本范畴，并进行合理分摊，分别计算医院全成本和医疗全成本。要注意的是，医疗卫生事业单位在针对项目成本、床日成本、诊次成本和病种成本进行分别计算时，可按照需要对固定资产折旧费用、无形资产摊销费用以及库存物资消耗等进行适当调整［2］。

从全成本分摊标准层面来说，医疗卫生事业单位的成本分摊工作应当从管理费用分摊、医疗技术费用分摊、医疗辅助费用分摊这三个维度展开。分摊标准制定则需要按照费用支出性质和应用途径，确定合理的分摊比例，采取科学的分摊方法，经过反复验证与核算以后，才能应用到成本费用分摊环节当中。其中，第一级分摊为管理费用的分摊，将行政后勤部门提供的管理费用分摊到医辅类、仪器类和临床服务类科室当中，分摊公式：科室分摊的某项管理费用=该科室职工人数/全院职工人数（除行政后勤部门以外）×当期该项管理费用总额。第二级分摊为医辅类科室的成本分摊，将医疗辅助类科室的成本分摊到临床服务类科室和医技类科室，通常将工作量、收入比例和科室占地面积等作为分摊标准，分摊公式：某临床科室（医技科室）待分摊费用=该科室消耗工作量/某医辅科室待分摊的工作总量×当期某医辅科室各项成本的总费用。三级分摊则以医疗技术类科室的成本分摊为主，该部分内容包含科室直接成本和第一级、第二级分摊部分，结合科室收入占比，采取收支配比法在临床科室进行分摊，对住院部门和门诊部门的成本内容进行归集。对于“只支出、无收入”的医疗技术部门，按照住院人数、门诊人数等要素进行分摊。全部成本项目进行分摊以后，对成本内容进行数据对比，确保成本核算报表数据勾稽关系的准确性。例如，医疗成本即医疗技术科室直接成本、临床服务科室直接成本、医疗辅助科室直接成本、行政管理科室直接成本的总和；行政后勤科室成本也就是所谓的医院管理费用支出。从全成本核算结果应用层面来说，全面成本核算以后，由财务部门编制成本核算报告，包括成本分析报告、成本分摊报告、成本比较报告、成本收益报告以及成本控制报告等，完善成本核算报告管理体系。

（三）搭建全成本核算信息系统

全成本核算涉及内容较多，成本核算及分摊方法也相对复杂，搭建完善的全成本核算信息系统，可以对核算过程中涉及的庞杂数据进行高速处理，避免手工核算模式中存在的操作风险和低效率问题。在现有的信息技术基础上，医疗卫生事业单位要实现不同管理系统的数据口径统一和数据端口对接，加强内部各职能部门与科室之间的信息沟通，尽量保证数据传输的时效性和准确性。以成本核算信息平台为基础，要将单位的会计核算模块、资产管理模块、医疗服务定价模块、医疗物资管理模块和HIS（医院信息系统）等进行数据端口对接，建立信息共享平台和成本数据库，为信息查询提供便利，为医疗卫生事业单位后续的成本控制工作和管理决策提供信息依据［3］。

四、结语

在医疗卫生体制改革的推动下，我国医疗卫生事业单位必须尽快实现管理模式转型，建立现代化的成本管理体系，引入全成本核算理念，对医疗服务过程中涉及的成本费用进行全面采集、分析、分摊和总结，制定严格的成本定额标准，为单位的成本支出控制和服务效益增长奠定基础。通过全成本核算工作，有效提升医疗卫生事业单位的社会适应性，促进我国医疗行业的健康发展。