邢秋航 汪洁 （南京理工大学经济管理学院 江苏南京 210094）

一、引言

改革开放四十年来，我国的税收收入从1978年的519亿元人民币增加到2019年的157 992亿元人民币，增长了大约304倍。与之相对应的是，企业避税逃税问题变得愈加严重。会计师事务所在公司避税行为中所扮演的角色日渐引起公众的关注。一方面，审计的监督、评价等职能有助于降低公司治理中的道德风险和代理成本，约束经理人自利行为，行使着保护投资者利益的重要职责；另一方面，审计师在企业激进避税方面也起着推波助澜的作用。

目前针对审计师与企业避税的关系的研究主要分为两类。一类认为审计师会抑制企业避税，例如Kanagaretnam等（2016）采用31个国家的跨国样本研究发现，大规模事务所审计的客户的避税程度更低，Chan等（2016）使用税务局税收调整的数据研究发现，大规模事务所审计的公司更少受到税务局的调整。金鑫和雷光勇（2011）发现严格的审计意见和较高的审计费用都会抑制企业当期的避税行为。另一类认为审计师会帮助企业避税，例如Brown and Drake（2014）发现审计师会通过分享在其他企业的避税经验来帮助目标企业避税。魏春燕（2014）发现审计师会通过其行业专长帮助企业避税。McGuire等（2012）发现，无论是审计师的税务领域专长还是审计领域专长都有助于帮助企业避税。我们认为，审计师帮助企业避税和抑制企业避税并不矛盾，两种行为完全可能共存在于我国资本市场中，只是不同审计师的不同特征可能导致审计师迥然相异的行为，从而得出貌似矛盾的结论。但问题在于，哪些审计师特征会导致审计师抑制避税，哪些特征又会促使审计师帮助企业避税？目前，有的文献提到了审计师独立性对企业避税的影响（Kanagaretnam等，2016；金鑫和雷光勇，2011），有的文献则侧重于审计师的能力的影响（McGuire等，2012；魏春燕，2014），有的文献则没有明确指出是审计师的哪种特征起作用（Klassen等，2015；曾姝和李青原，2016）。据我们所知，目前还较少有从个人审计师层面来研究审计与避税关系的文献。个人审计师经验是审计师的关键特征之一，也是影响审计师能力的重要因素之一，因此，本文研究个人审计师经验对企业避税的影响。

二、文献回顾与研究假设

（一）个人审计师经验与企业避税

已有很多文献研究审计师的经验对审计师执业行为的影响。Bonner（1990）等通过实验的方式探索了审计师经验与审计质量的关系，研究发现审计师的经验与审计质量之间具有正向关系。王晓珂等（2016）采用中国的档案数据研究发现审计师的经验越丰富，其审计客户的操纵性应计越低，并且投资者也认为经验丰富的审计师能够提供更高质量的审计服务。Chi等（2017）对这一问题做了更详细的分析，他们将审计师经验区分为非客户专属经验和客户专属经验，研究发现审计师在审计某客户之前的非客户专属经验只在审计初期有提升审计质量的作用，而在审计某客户达5年以上后便失去影响，但客户专属经验则一直对提升审计质量有正面的影响。He等（2018）和Chen等（2017）指出审计师不同的经历对审计行为也会产生影响。He等（2018）发现当审计师入职时的经济环境不好时，审计师之后会更加谨慎。Chen等（2017）则发现具有国际审计经验的审计师能提供更高的审计质量。

审计师有帮助企业避税的动机。审计师有动力在审计范围之外为客户增加价值，增值的一种潜在手段就是利用从其他低税率客户那里获得的避税经验或专业知识，帮助客户节省税款（Brown and Drake，2014），这样可以增进与现有客户的良好关系。在美国，客户可以向审计师购买税收筹划服务，这使得审计师帮助企业避税的动机更强。McGuire等（2012）认为会计师事务所很可能会通过培训或者通过为同一行业的客户提供服务来获得特定的行业税收专业知识，以使其与竞争对手区分开来，获得有避税需求客户的青睐。经验丰富的个人审计师在长期的工作过程中会积累大量避税方法和经验，这些方法和经验对于个人审计师帮助企业避税有着重要作用。基于此，我们提出假设1：

假设1：审计师经验越丰富，企业避税程度越低。

（二）会计师事务所类型的调节作用

避税是审计风险的来源之一。由于公司税负的计算常常非常复杂（Donohoe and Robert Knechel， 2014），因此与税相关的科目中经常发生财务错报（Graham等，2012）。审计师需要在资产负债表上评估递延所得税资产或负债和应交税费等科目的准确性，在损益表上评估所得税费用等科目的准确性，以向公众确保这些项目的披露符合实际情况。审计师需要对这些科目中发生的错误负责（Donohoe and Robert Knechel， 2014），如果一家公司因违反税法规定而被税务机关起诉，则其审计师可能会因未能确保与税相关科目的准确性而被起诉。而且，通常来说，当公司被税务机关发现偷税漏税后，通常需要补缴税款和上缴罚款，这就很可能导致公司重述其财务报告（Hennes等，2014；Stice，1991），而财务重述对审计师的声誉损害极大。会计师事务所规模越大，其面临的声誉风险、诉讼风险和监管风险越大，也就越会厌恶企业避税带来的潜在风险。根据中国注册会计师协会每年发布的历年业务收入前100家会计师事务所信息，本文将所有会计师事务所区分为十大会计师事务所和非十大会计师事务所。具体而言，我们将业务收入规模排名前十的会计师事务所认定为十大会计师事务所，将其余会计师事务所认定为非十大会计师事务所。十大会计师事务所比非十大会计师事务所有更大的规模，因而更厌恶企业避税带来的潜在风险。基于此，我们提出假设2：

假设2：在十大会计师事务所中，审计师经验与企业避税的正相关关系更弱。

三、研究设计

（一）数据来源于样本确定

本文以2003—2016年间所有A股上市公司为初始样本，剔除了金融行业企业以及关键变量数据缺失的样本，最终得到11 321个公司年样本。本文所使用的财务数据来自于CSMAR数据库。为减少异常值对本文结果的影响，对所有连续变量的1% 以下和 99% 以上的极端值采用winsorize缩尾处理。

（二）模型确定与变量定义

参考现有的研究，我们采用如下OLS回归模型进行检验：

被解释变量为实际税率（ETR），ETR为所得税费用与利润总额的比值，ETR越大，避税程度越低。与Gupta and Newberry（1997）与Tang等（2017）的做法一致，在回归之前先将ETR中小于0的值都赋值为0，大于1的值都赋值为1。

解释变量为个人审计师经验EXP，年报审计中一般存在两个个人签字会计师，某公司某年的EXP取值为当年审计该公司的两名个人审计师经验的平均值。我们用个人审计师审计上市公司的次数来衡量个人审计师经验。

Controls是所有控制变量，在模型中包含以下控制变量：（1）公司规模（Size）。Size是公司总资产的自然对数。（2）资产负债率（LEV）。LEV是总负债与总资产的比率。（3）盈利能力（ROA）。ROA是净利润与总资产的比率。（4）是否亏损（Loss）。Loss是一个虚拟变量，如果公司当年净利润为负，则 Loss取值为 1，否则为 0。（5）存货比率（INV），INV为存货与总资产之比。（6）经营现金流量比率（CFO）。CFO为经营现金流量与总资产之比。（7）公司上市的年龄（Age）。Age是公司上市年数的自然对数。（8）市账比（MTBV）。MTBV是公司市值与账面价值之比。（9）产权性质（SOE）。如果企业是国有企业则SOE为1，否则SOE为0。（10）分析师跟踪（Analyst）。如果有分析师跟踪，则Analyst为1，否则Analyst为0。模型中还加入了行业固定效应和年度固定效应。

四、实证检验及结果分析

（一）描述性统计分析

表1为主要变量的描述性统计结果。可以发现，ETR的均值为0.205，小于法定税率25%，这说明企业避税行为较为常见。EXP的均值为18.503，说明平均来说，样本中个人审计师作为签字会计师参与过18次上市公司审计工作。SOE的均值为0.597，代表样本中有59.7%的公司是国有企业。所有变量的描述性统计与以往文献类似。

表1 描述统计

（二）主要回归结果

表2为主要回归结果。第一列为主回归结果，可以发现EXP前系数显著为负，这表明审计师经验越丰富，企业避税程度越高，这验证了假设1。第二列和第三列为分组回归结果，分别为十大会计师事务所组与非十大会计师事务所组，可以发现在非十大会计师事务所组中，EXP前系数显著为负，而在十大会计师事务所组中，EXP前系数不显著，这表明，十大会计师事务所有助于抑制审计师经验对企业避税的促进作用，这验证了假设2。

表2 个人审计师经验、会计师事务所规模与企业避税

（三）稳健性分析

我们尝试以下稳健性分析：（1）改变被解释变量的度量方式，将原来的ETR替换为ETR2（所得税费用/息税前利润）和ETR3（所得税费用/（利润总额-递延所得税费用/适用税率））分别回归；（2）为了避免不随时间变化的公司层面不可观测因素对结果的影响，还采用公司固定效应模型进行回归。检验发现，审计师经验始终正向影响企业避税。综上，我们认为本文的结论比较稳健。限于篇幅，本文并未列出稳健性分析的结果。

五、结论与启示

本文以我国2003—2016年A股上市公司为样本，研究个人审计师经验对于企业避税行为的影响。研究发现个人审计师会利用其丰富的经验帮助企业进行避税。更进一步研究发现，上述关系只有在非十大会计师事务所中才成立，在十大会计师事务所中不成立。这说明十大会计师事务所对风险管控更严格，对个人审计师帮助企业避税的行为监督更严厉。本文的结论不仅丰富了个人审计师层面的研究，更丰富了企业避税影响因素的研究。考虑到会计师事务所利用专业能力帮助企业避税会给税务机关征税带来更大的困难，以及考虑到审计师提供避税服务对审计独立性的潜在负面影响，监管部门应出台适当的政策对该行为进行监管。