宋新新

在上个世纪末期针对屡屡出现的企业金融财务诈骗现象将传统风险导向审计方法做出了一些调整。此后在2003年国际审计和鉴证准则委员会通过并确立了一些新的审计规则，确定了新的风险模型，风险审计=重大错报风险x检查风险。标志着现代风险导向审计方法进一步成熟。下面为了方便，采用现代风险导向审计的英文Modern Risk-Oriented Auditing的缩写MROA来代替，传统风险导向审计采用Traditional Risk-Oriented Auditing的缩写TROA来代替。

现代风险导向审计分析

1. MROA是TROA的发展

从第三次工业革命以来，以及信息通讯技术的发展，为跨区域建立公司提供了基础。公司规模越来越大，TRON在当下的企业经营风险控制暴露出巨大的缺陷，TROA因其审计特点开始不适合现代企业。针对种种不合适，为减少审计的不准确性因此非常迫切的需要注册会计师去研究更新型的审计方法[1]。因此，MROA理论诞生，其在TROA的基础上，选择TROA合理有效的部分，同时参考系统理论和战略管理思想，这样MROA的框架就基本成型了。MROA来源于TROA，这两者有着共同的基础既制度基础审计，但是MROA加入了系统理论和战略管理思想，MROA理论弥补了TRON理论的空白。

2.系统理论对MROA的意义

相比于MROA，系统理论成熟发展在上个世纪中后期。系统理论的成熟间接或直接为MROA理论在思想观念上起到了一定的指导作用，系统理论认为一个有生命的表现是适应，学习，发展。企业都会有一定的经营风险，它也指的是企业完不成既定目标的风险，它体现了企业的抗压能力和盈利能力，从系统理论来看，企业就是一个复杂的生命体，各个部分的配合的越好，抵抗外界或者内部影响的能力越强，而任何的内部或者外部的风险都会完成企业风险。

3.企业战略管理理论对于MROA理论的意义

企业战略管理是现代的研究成果，企业战略管理这一思想从上个世纪60年代开始提出并进行研究，一直到现在，虽然其研究时间并不长，仅仅只有半个多世纪的时间，但是其对与企业经营风险和现代风险导向审计理论的影响确实巨大的。现代风险导向审计研究借鉴企业战略管理的思想，并将这种思想作为基础。这种思想在企业中的应用和普及对现在风险导向审计的应用普及提供了方便。

4. MROA理论的本质

不可否认MROA从TROA发展而来，但是现MROA理论与TROA理论又有很大的差别，现在MROA理论不能列为TROA的下属分类，MROA是一种新的理论。众所周知，每一项审计技术理论都离不开其创新性和继承性，这两者之间有着本质的差别，MROA理论注重对于经营风险控制和分析，这两点有本质的区别，这是它创新性的部分体现。而MROA理论对制度基础审计等TROA还有一定的保留，这是其继承性的体现，在某些情况下在MROA与TROA操作在某方面是想通的，这也是其继承性的体现。

MROA理论的理论基础是系统理论和战略管理理论

当下MROA理论应用的是复杂系统理论，将复杂系统理论与企业战略管理理论结合，其核心思想认为，当下科技推动发展，企业的规模会越来越大，因此企业需要制定合适的经营战略来适应内外界环境的的变化。

MROA的应用方法

上文我们着重分析了现代风险导向审计理论（Modern Risk-Oriented Auditing）的一些构成特点，下面我们主要从他的应用方面来进行分析。在应用现在风险导向审计理论时主要分为三个阶段：一战略分析阶段。 二环节分析及剩余风险的规定。三实质性测试的执行。其中第三阶段的实质性测试的执行是由TROA而来，与TROA的实质性测试改变的方式差不多，因此在下面的分析当中， 第三阶段将以极少的笔墨进行分析。第三阶段的测试方式可以参照传统风险导向审计理论。

MROA理论的执行框架

MROA理论遵循“自上到下”和“自下而上”相结合的分析方式。在当下对现代风险导向审计时一般都有一个固定的逻辑顺序，首先主要分析在企业这一角度其战略及战略风险对于审计的影响，当第一步分析结束后，接下来是对Business Model的分析，通过对这一步分析，也是对企业整体战略的评估。第二阶段，环节分析及剩余风险的规定，根据上一部的战略分析，分析企业能够成功实施战略的关键性经营步骤，着重分析威胁企业建立及保持运行能力的危险因素，此时注册会计师不仅要注意对风险的分析，更要把握住并控制住对风险的控制，采取有效手段控制风险。

简单来讲其执行框架大体如下，分析注意关键经营环节，然后使BS环节运作，然后分析经营环节风险，随后将经营环节风险控制，再进行控制程序的测试，最后再分析剩余风险。

MROA在我国的应用

1. MROA在我国应用存在的缺陷

MROA的审计人员的技术高低不平，MROA不是一门简单的学科，它要求审计人员要有一定的能力，需要审计人员分析和判断准确。MROA的形成参考的是复杂系统理论，与过去的传统风险导向审计相比，MROA的审计范围极大的增加，要求企业拥有巨大的数据库，众多的数据量也对审计造成一定的困难。一般情况下，会计师对客户的经营风险和舞弊风险判断不准确，造成评估不准确，或者没有理由证明审计结果，从而造成审计失败。

2. MROA在我国缺乏市场

MROA是最近十几年新诞生的技术，我国接受MROA理论的时间要比在国际上晚，我国MROA起步比较晚这是一个事实，供需决定走向，我国很对企业尚未接受这一审计理念，因此MROA理论在我国缺乏市场，从而无法为MROA提供机会，缺少发展MROA的动力，也使得MROA的审计水平比较低，在企业应用时，因为缺少经验支持，也频频出现失误，也更使得MROA不受欢迎，尽管MROA与制度审计理论相比有非常大的优势，但是想一下就普及还是十分困难的。

MROA适应策论

在依旧是制度审计理论占据主导地位的情况下，可以采取MROA理论与其相结合的方式来发展，将制度基础审计与MROA相结合，利用MROA理论的技术来弥补制度基础审计存在的不足之处，是一个可行的方法。另外不同的审计单位要有不同的审计策略，在大型企业中，因为范围大审计困难可以采用以制度基础审计为主要，现代风险导向审计为辅助的方式。由于企业规模比较大，采用小众的审计方式执行效率低下，审计速度慢不适合于大型企业或者跨过公司的年度或者季度审核，另外一下就将MROA普及也是不可能的事，需要慢慢来，逐步由制度基础审核为主向MROA为主过渡，在小型企业当中，因其范围比较小，所需要审计的数据量也比较小，可以采用账项基础审计和现代风险导向审计相结合的方式，或者直接应用以MROA为主，賬项基础审计为辅助的方式，直接实现新的审计方式的改变。但是此办法需要熟悉MROA技术才行，虽然小型企业的审计范围比较小，审计难度比较低，但是也需要有成熟的技术支持，避免盲目跟风。

结束语

当下，随着科学技术进步，社会生产力有了巨大的飞跃，企业之间通过强强联手，或者合并的手段提高自身市场竞争能力，使得企业变得规模越来越大，TROA手段因其局限性难以有效解决审计问题，现代风险导向审计理论相比于传统风险导向审计在解决当下审计问题时，拥有非常大的优势。MROA代表着新时代审计技术的发展方向，因此其理论符合当下审计的需要，MROA技术仍然有非常大的发展前景，每一个理论的发展都是发现问题与解决问题的过程，不能因为MROA总是有问题出现而放弃。现在，我们可以看到以欧美为主的不少大型企业已经在采用MROA。MROA在我国施行还有一段路要走，仍需努力。

（大连大学）