陆 珂

作业成本法是一种成本核算方式，丰富了传统成本会计的理论体系，采用更加科学的态度分配成本，可以获得较准确的成本信息，有利于加强成本控制、提高管理效率，以便管理层进行最优决策，也有利于物流企业更好地对服务产品进行定价，合理地进行资源配置，实现降低成本、提高市场竞争的目标。

一、作业成本法对物流企业成本管理的现实意义

（一）作业成本法可满足物流企业个性化的生产要求。 物流企业对外提供物流服务是以与客户签订的合同为基础，物流服务个性化要求高，作业成本法采用科学合理的分配标准进行成本费用分配，使成本归属性提高。

（二）作业成本法解决了物流服务定价难的问题。 作业成本法能够准确地计算每个客户的服务成本及客户间的成本差异，帮助企业制定出合理的产品价格。

（三）作业成本法可以帮助物流企业减少“非增值作业”。物流企业可以通过作业成本法在对外提供服务一系列作业链中找到“非增值作业”，对企业的“作业流程”进行改造。

二、作业成本法在物流企业成本管理中的应用模式

（一）服务产品成本计算。“产品消耗作业，作业消耗资源”是作业成本法的基本原理，物流服务产品的成本是生产产品（服务）所需的各个作业的成本之和，而每项作业成本是该项作业耗费资源的数量与单位资源费用的乘积。

（二）服务产品定价。物流企业可以利用分布定价和综合定价两种方式。分布定价方法是物流企业为客户提供物流服务时，按照其所提供的各个物流环节单独计价收费。综合定价法是物流企业根据客户的要求，同时考虑提供该物流服务所涉及的物流环节、服务水平和操作的复杂程度，确认整体物流服务价格。

（三）成本控制。在正确计算出物流服务产品的成本、采用适当的定价方式决定产品价格后，利用成本动因分析发现物流企业中的无效作业，选择合适的方法进行作业改善，以实现成本管理的最终目的：降低成本，提高效率。

三、作业成本法在物流企业成本管理中的应用——以X 物流企业为例

（一）背景描述

1.公司介绍。X物流公司是中国大陆最早成立的国际货运代理企业，是亚太地区最具领导地位的第三方物流供应商之一。X物流企业分布在31个省份的129个分、子公司及办事处，员工超过4 500人，有2 000辆运输车辆和240 000平方米的仓储和物流中心。X物流公司为客户提供货代、快件及合约物流(包括仓储及配送)三大服务。本案例采用X物流公司无锡分公司为研究对象。

2.X物流公司无锡分公司的成本核算与控制现状分析。成本核算与控制以传统的成本核算制度为主，以服务作为对象进行，其中对服务成本核算是按分步法和分批法进行的，主要是以数量为基础的成本核算方法。近年来，随着现代信息系统引入，机器和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重下降。为提高运输及配送效率，物流企业在运输服务中同时为多家供应商、零售商及客户服务，公司服务品种增加，直接人工、直接材料费用减少，相应的营运间接费用不断提高。传统成本核算方法使许多物流活动产生的费用处于失控状态，迫切需要一种新的方法来改变这种情况。

（二）应用过程

X物流公司无锡分公司有2个合作客户比较稳定，签订了物流服务合同，分别是HLS公司和JP公司。服务合同内容都是帮客户每月将60 000件同样的电子元器件配件从国外指定地点运至无锡（假设两个物流服务合同的起点和终点相同）。

HLS公司要求60 000件货物一次入关到达X物流公司无锡分公司的仓库，然后每三天送6 000件到其无锡的工厂。为满足HLS公司的要求，X公司每个月60 000件货物从国外利用货轮运到上海港，货物到港后用货车从上海港运输到X公司的仓库，然后每三天送6 000件到位于无锡的HLS公司，入X公司租用的1 200平方米的仓库。

JP公司要求60 000件货物分三次入关运到X物流公司无锡分公司的仓库，然后每天运送2 000件到其无锡的工厂。为满足JP公司的要求，X公司每个月60 000件货物从国外利用货轮分三次运到上海港，货物到港后用货车从上海港运输到X公司的仓库，然后每天分送2 000件到位于无锡的JP公司，入X公司租用的800平方米的仓库。

1.确认主要作业。两项物流服务的过程包括：从国外到上海港的海路运输，货物入境代理保管，从上海港到X公司仓库的公路运输、货物在X公司的仓储保管，X公司向两家公司的货物配送等。主要作业为九项作业，依次如图1所示。

2.确认各类资源耗费。对X公司各项资源耗费如表1所示。

表1!各项作业的资源费用

3.确认各项作业的成本构成。对X公司各作业的成本构成分为直接变动成本和间接作业成本，公路运输作业中燃油费和路桥费为直接变动成本，货物配送作业中燃料费为直接变动成本，其他资源费用均为间接作业成本。

4.各项作业成本的计算

（1）订单处理作业。每月给HLS公司送72 000件货物，每三天送一次，共10次；每月给JP公司送72 000件货物，每天送一次，共30次，因此每月定单数为40次。每月订单处理作业成本费用明细：订单处理人员工资2 000元(这2家公司订单处理人员1名)；通讯费300元；其他费用300元，合计2 600元。

（2）海路运输。海路运输为外包作业，作业动因为海运次数（假设两份合同的订单不存在交叉情况）。每月HLS公司的6 0 000件货物一次运到上海港，JP公司的60 000件货物分三次运到上海港，海运费用为15 000元。

（3）报关作业。每月报关作业成本费用明细：报关人员工资2 000元（这2家公司报关人员1名）；通讯费300元；报关费1500元，合计3 800元。

（4）公路运输。HLX公司和JP公司的货物体积都比较小，都属于电子类配件，所以每次运输和配送只需一辆货车即可。从上海港到无锡X公司大约为300公里。假设2份订单没有交叉使用车辆，所以每月需要出车3趟。

A.直接变动成本

公路运输作业直接变动成本费用：燃油费1.35元/公里（柴油价格为4.5元/升，车辆每百公里耗油30升），路桥费1.2元/公里（以往统计经验数）。

每趟上海港到无锡X公司来回的直接变动成本为：（1.35+1.2)×2×300=1 530元/趟

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每月公路运输作业直接作业成本为：1 530×4＝6 120元

B.间接变动成本

每月公路运输作业间接作业成本费用：司机工资2 500元；车辆折旧5 000元（车辆购价28万元，相关税费支出2万元，使用5年，残值5万元）；车辆维修费1 000元（车辆责任险、乘员险等12 000元/年）；保险费1 000元；通讯费400元；养路费1 440元（180元/月·吨，每辆车8吨）；年审费125元（1 500元/年）；运输管理费400元（50元/月·吨，每辆车8吨），合计11 865元。

（5）验收作业。每月货物验收作业成本费用：验收人员工资2 000元；验收人员电话费300元；其他费用200元，合计2 500元。

图1 确认作业

（6）货物入库作业。叉车服务于货物出、入库时的装卸，发生的费用分摊到出、入库两个作业成本中。每月货物入库作业成本费用为：叉车司机工资2 000元；叉车折旧费1 000元（成本12万元，可使用年限10年）；叉车燃油费1 000元，合计4 000元。货物入库作业成本为4 000/2＝2 000元。

（7）货物仓储作业。每月货物仓储作业成本费用：仓储人员工资4 000元（2名仓储人员，每人每月2 000元）；仓库租金20 000元（2 000平方米仓库租金24万元/年）；通讯费400元；其他费用200元，合计24 600元。

（8）货物出库作业。货物入库作业成本为：

4 000/2＝2 000元

（9）货物配送

X公司到HLX公司与JP公司的距离都为10公里。HLX公司每三天配送一次，JP公司每天配送，仅需一辆配送车即可满足2家公司的配送，每月配送次数为40次。

配送车辆每百公里耗油30升，柴油价格为4.5元/升，直接作业成本率：30×4.5/100＝1.35元/公里

因此直接作业成本为：1.35×10×40＝540元

B.间接作业成本

每月货物配送作业的间接成本费用：司机工资2 500元；车辆折旧3 000元（车辆购置成本18万元，分5年折旧）；修理费1 000元；养路费1 100元（每吨每月220元，配送车为5吨车）；运输管理费400元（每吨80元，配送车为5吨车）；保险费415元（每年5 000元）；年审费25元（每年年审费用300元）；通讯费300元，合计8 740元。

5.确认作业总成本。根据对9个作业成本的计算，X公司作业总成本计算如表2所示。

表2!作业总成本表

6.确定作业成本动因，并计算作业成本动因率

作业成本动因将各个作业的成本与成本对象联系起来。即本案例中，九项作业所归集的成本与两份物流服务合同相联系。

（1）确定各作业的成本动因数

根据两份物流合同，可以计算作业成本动因数，如表3所示。

（2）计算成本动因率

作业成本动因率根据各作业成本与作业动因数确定，如表4所示。

7.将作业中心成本分配给成本对象。X公司将九项作业成本分配到HLS和JP公司两份物流服务合同。根据作业动因率与HLS和JP公司两份合同的动因数，分别计算两份合同的成本：

分配额＝作业动因数×作业动因率

表3!作业动因数

表4!作业成本动因率

表5!物流服务合同成本计算表

各作业的成本分配给HLS和JP公司两份物流服务合同后，分配额相加可得到成本对象的总成本，再除以产品件数，可得单位成本，如表5所示。

从表中可以看出，JP公司的总成本为51 213.75元及产品单位成本为0.85 元/件，大大高于HLS公司合同的总成本28 551.25元及单位成本0.48元/件。可以看出，同样数量同样的电子元件，在同样期间内，从同样的始发地运送到同样的目的地，两份合同的成本差异非常大。

X公司按照传统成本计算方法，间接费用按产品件数在两份合同中分配，两份物流服务合同运送的电子元件都为30 000件，计算出来的成本相等，即79 765/2＝39 882.5元，单位成本均为39 882.5/60 000＝0.66元/件。由此可见，传统成本计算方法计算出来的HLS公司的单位产品物流成本偏高，JP公司的单位产品物流成本偏低，两份合同的真实物流成本不能得到正确的反映。传统成本计算法下计算出失真的成本，影响了X公司的产品定价，会导致HLS公司定价偏高，JP公司定价偏低。

（三）作业成本法在物流企业成本中应用的成效分析

对于X公司来说，采用作业成本法的好处是，它不但可以找出哪些物流服务合同是盈利的，哪些物流服务合同是亏损的，而且可以利用作业成本管理的思想在更大范围内对其客户进行管理。比如X公司可以一方面考虑是否能够改进流程，与JP公司客户协商是否可以修改物流服务合同条款，如果不行，可以向客户说明详细的成本计算过程，看其是否可以提高价格。

在作业成本核算法的基础上，X公司可以对作业进行增值分析，对确认的非增值作业，则采取有效措施予以消除，如验收作业不能为企业带来价值增值，企业可以将其消除；增值作业可以采取适当方式进行作业改善，从而降低成本，如公路运输作业和配送作业可以通过高效率的运输和配送来降低物流成本。

从上述案例分析中可以得出结论：作业成本核算相对于传统以数量为基础的成本核算方法，能提供更为准确的成本信息，使物流企业进行有效的成本控制与管理，同时使物流企业服务产品的定价更为准确与合理。