吕新建 王媛 胡小东

2018年12月，财政部发布了新租赁会计准则（CAS21），在承租人会计处理上引入了一套单一的会计确认和计量模型（使用权模型），取消了原准则关于融资租赁和经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）均采用与原准则有关融资租赁类似的要求，在资产负债表中确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。租赁负债的计量取决于尚未支付的租赁付款额的现值的计量，而单一的会计确认和计量模型使得使用权资产的确认和计量与租赁负债的确认和计量密不可分。租赁负债计量所依赖的租赁付款额可能会因为各种原因而发生变化，其中最广泛的当属租赁变更，而租赁变更的会计处理的时点至关重要。本文在阐述使用权资产的确认和计量原理及关键确认计量时点的基础上，总结了租赁变更会计处理的三类基础模型，并举例分析了如何将复杂的租赁变更分拆为基础模型并进行恰当的会计处理，最后分析了一些特殊的租赁变更问题。笔者认为，只要掌握了使用权资产确认计量的原理及其关键时点，再复杂的租赁变更的会计处理难题也将迎刃而解。

一、使用权确认计量的关键时点

CAS21将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”。站在承租人的视角，所有的租赁都是一定期间内租赁资产的使用权，通过使用权确认和计量的模型将承租人的会计处理单一化。……