徐 瑾

2019年1月1日开始实施的《政府会计制度》已经历时一年多了。诸多行业会计制度的废止并轨、收付实现制和权责发生制的同步实施、预算会计和财务会计双功能的实现，部门预算报表和财务会计报表的分类形成，极大地提高了会计核算与财务管理科学化、规范化、标准化、国际化水平，促使全国会计核算与财务管理提升到了一个全新的水平。通过一年来的工作实践，笔者认为，《政府会计制度》在固定资产折旧费用来源及其归属方面还存在一些值得探讨研究和解决的问题。

一、固定资产折旧的相关规定及存在的问题

除《政府会计制度》对固定资产和折旧作出了明确的核算管理要求外，还专门印发实施了《政府会计准则第3号--固定资产》应用指南，细化了对固定资产及分类折旧的管理要求，相关要点如下：（1）《政府会计制度》中对固定资产累计折旧的核算要求是：按月计提固定资产折旧时，按照应计提折旧金额，借记“业务活动费用”、“单位管理费用”、“经营费用”“加工物品”、“在建工程”等科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。（2）《政府会计准则第3号--固定资产》中对固定资产累计折旧方面部分规定和要求：

一是第十六条：政府会计主体应当对固定资产计提折旧，但本准则第十七条规定的固定资产除外。

二是第二十条：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入当期费用或者相关资产成本。

根据以上规定，固定资产折旧费用需要由财务会计中的“业务活动费用”、“单位管理费用”、“经营费用”等三个费用科目承担；预算会计中的“行政支出”“事业支出”“经营支出”等，负责核算并承担购买固定资产的一次性投资支出，不再核算按月计提的固定资产折旧费用。换言之，在财务会计体系中，固定资产折旧费用分别要由事业活动、管理活动和经营活动承担。笔者认为，政府会计制度条件下，事业单位计提折旧的意义在于，通过计提折旧，细化固定资产的动态管理，反映一定时点的固定资产残余价值，为国家宏观管理、地方政府中观决策、单位微观管理提供有用的价值信息，为事业单位购置、调拨、更新、改良、报废处置固定资产提供具体的依据，全面促进事业单位提高固定资产的使用和管理水平。但实务中存在以下一些问题：

（一）费用来源不足

事业单位财政拨款是按照预算管理法规政策，严格核定的人员费用、定额公务费用、专项费用和项目费用，并不包括固定资产折旧费用。《政府会计制度》要求事业单位固定资产折旧费用分别记入财务会计中的管理费用等费用科目，可能缺少收入来源、费用列支途径。

（二）与单位经济管理、经济效益相冲突

事业单位按月计提固定资产折旧时，按照应计提折旧金额，借记“业务活动费用”、“单位管理费用”、“经营费用”、“加工物品”、“在建工程”等科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。如果事业单位经营收入、事业收入非常有限，经营收入、事业收入扣除其他成本费用后，可能存在经营收入、事业收入等收入不足以承担固定资产折旧费用，形成本期盈余超支（亏损）问题。就会计核算流程而言，按照《政府会计制度》关于“本期盈余”科目的核算流程和要求，年末，将“本期盈余”余额转入“本年盈余分配”科目，借记或贷记“本年盈余”科目，贷记或借记“本年盈余分配”科目。年末结账后，“本年盈余”科目无余额，这样的会计业务处理没有任何难度。但问题在于：

1.与事业单位内部经济管理相矛盾。事业单位是以公益服务为主要宗旨的公益性单位、非公益性职能部门等，主要从事教育、科技、文化、卫生等活动。事业单位不以盈利为目的，但并不意味着事业单位不讲究经济管理、不追求经济效益，特别是差额拨款单位、定额补贴的单位。

2.与绩效工资政策相矛盾。一些省（自治区、直辖市）对所管理的事业单位实行年度绩效工资总额批复政策，包括调控线外绩效工资。《政府会计制度》要求事业单位计提折旧，导致固定资产折旧增加了业务活动费用、经营费用、单位管理费用支出，挤压了本年盈余空间，甚至造成经营亏损、事业亏损，直接影响了事业单位的经济效益，影响了绩效工资政策的考核兑现，影响了事业单位职工的薪酬水平和工作积极性。

3.折旧费用的属性界定不明确。事业单位通常都拥有一部分经营性资产。出于对事业单位国有资产保值增值管理需要，上级主管部门需要按年度考核事业单位经济效益，要求事业单位当年不得形成经营性亏损，而固定资产折旧费用将可能直接导致形成经营亏损。那么，固定资产折旧费用形成的收支差额是否属于制度性差异？是否可以在经济效益考核时予以扣除？需要加以明确。

（三）制约资产及时处置

《政府会计制度》设置了“资产处置费用”会计科目，专项核算包括固定资产在内的管理资产批准处置时发生的费用。按照《事业单位会计制度》规定，一些事业单位长期不计提折旧，到资产处置阶段，尤其到期报废阶段，固定资产的净值很大，进入“资产处置费用”科目，会增加很大一部分费用开支，事业单位往往无力承担。

为避免这部分资产处置费用，有的事业单位就会尽可能地拖延固定资产报废处置时间，造成虚假的固定资产总量，虚增有效固定资产存量。在按月计提折旧费用与一次性处置费用之间，便会优先选择按月计提折旧的解决方式。

二、会计制度设计应当遵循的原则

一部新会计制度的设计必须遵守国家的财经政策、法规制度为依据的原则，充分借鉴国际惯例的原则，符合会计信息质量特征、体现内部控制的要求、易于操作的原则等。当固定资产计提折旧的目的和意义提出之后，还应当考虑以下原则。

（一）收支配比原则

收入支出配比原则的基本含义是：在权责发生制的主导下，会计主体因经济活动会带来一定的收入，也必然要发生相应的费用。有所得必有所费，所费是为了所得，两者是对立的统一。一是根据收入与费用之间因果关系进行直接配比；二是根据收入与费用项目之间存在的时间上的一致关系进行间接配比。事业单位体现收支配比原则，除上述含义外，针对固定资产折旧费用，还必须拓展其外延，那就是：事业单位遵照政府会计制度计提的折旧费用，必须要有相应的事业收入、经营收入作为来源。如果事业收入、经营收入制度性不足、政策性不足、经常性不足，那么，计提固定资产折旧费用就成了无源之水、无本之木。

通过以上分析，事业单位固定资产开始计提折旧费用后，形成的必然结果就是，在同等情况下，有限的事业收入、经营收入将会因为新增固定资产折旧费用造成制度性超支（亏损）；带来的后果就是，经过多年的固定资产折旧后，累计盈余越来越少，直至形成越来越多的超支（赤字），有限的累计盈余来源（如无偿调拨增加的净资产等）不能抵销固定资产折旧费用对累计盈余的消耗，使累计盈余呈现出一种表面上的负增长。其次，作为税收挡板，随着固定资产折旧费用记入事业收入、经营收入对应的成本费用，事业单位依法缴纳的企业所得税费用将大幅度减少，一定程度影响了国家税收来源。在全国事业单位分类改革的大背景下，事业单位的经营收入将会越收越窄，因固定资产折旧费用加速累计盈余减少的趋势将会越来越明显。

（二）真实性原则

以发展社会公益性事业为己任的事业单位，除了维护国家利益、实现社会公共效益外，事业单位自身也存在生存和发展的问题，存在维护国有资产安全、加强内部管理、内部控制问题，存在保持和增加单位在职职工收入问题。当固定资产折旧费用没有必要的、充足的补偿来源时，不单是全国事业单位汇总后宏观的累计盈余逐年递减问题、国家税收减少的问题，而且，还会掩盖事业单位真实的经济管理业绩，直接影响事业单位职工的利益和工作积极性。

2018年以前，《事业单位会计制度》总说明中，允许事业单位根据实际情况，选择对固定资产计提折旧或不计提折旧，应当说，这种思路充分考虑了事业单位的经营收入事业收入能力、分类改革政策和折旧费用补偿来源等问题，更加符合事业单位的公益性定位与实际情况。

三、解决思路

首先需要肯定的是，国家财政主管部门通过政府会计制度设计，明确要求事业单位计提折旧，细化固定资产的动态管理，反映一定时点固定资产的残余价值，为国家宏观决策管理服务的初衷是正确的、必要的。同时，也应当考虑事业单位的实际，为固定资产折旧费用设计合适的入口和出口，以保障事业单位真实、准确地核算和反映事业单位各个会计年度的事业发展态势、经营管理业绩及职工合法权益。按照这样的理念，本文对事业单位固定资产折旧提出如下解决思路：

1.直接为事业单位的经营收入、事业收入服务的固定资产按照《政府会计制度》规定，继续计提折旧，费用承担渠道为“业务活动费用”和“经营费用”。

2.为事业单位的公益事业服务的固定资产，不再计提折旧，不再记入“单位管理费用”。

3.房屋建筑物，无论是否与单位的事业创收和经营创收有关，均不再计提折旧。原因在于，一般情况下的房屋建筑物及其土地处于逐年增值、升值的态势，计提折旧反而不能真实地反映房屋建筑物及其附着土地的市值。

4.除《政府会计准则第3号--固定资产》第十七条规定的不计提折旧的五类固定资产外，对于事业单位存在的未使用、不需要、闲置固定资产，也应允许不计提折旧，同时，可作为无偿调拨的依据，以提高国有资产的使用效率。

5.如何划分用于事业收入、经营收入和单位管理用固定资产？基本原则就是，能够直接界定使用者的固定资产，折旧费用归属于相应的费用渠道；不能直接界定的，可以按照人员、收入占比等方式解决；或者不计提折旧费用。

6.对于固定资产处置费用中的固定资产净值，应直接转入“以前年度盈余调整”科目，最终转入“累计盈余”科目，其余费用在当期的“资产处置费用”中核算反映。