李康 刘甜 徐娟娟

一、国外注册会计师行业信息化的最新发展情况

（一）会计师事务所的信息化发展

1.新技术的运用及信息化建设。信息化建设已经成为会计师事务所一项重要的长期投资。新技术在会计师事务所的运用显现出三个趋势：一是集成了审计方法论的统一作业平台。多数会计师事务所已经开发建立了一体化的审计作业平台，大型事务所还建立了与审计作业平台协同使用的函证系统/平台、存货盘点系统以及合同审阅系统等，部分领先的事务所还全面实现了将审计方法论和知识库内化于审计作业平台，并开发了嵌入审计作业平台的数据分析系统、智能审计工具，以及面向审计主体的客户端。审计作业平台还全面推进了云端化和移动端运作。二是自动化与协作。国外的大型事务所在数据提取、函证程序、合同审阅，以及数据分析等领域开始实现自动化，并将其结果直接与审计作业平台衔接。通过自动化或者是人工与自动化协作，可以提高效率和准确度，并且实现时间上的不间断处理，也降低了成本，让注册会计师集中在更有专家价值的任务上。三是基于大量或全量数据进行分析预测。新技术的不断发展使得审计领域从传统的历史财务信息的合规审计开始转向依赖于大数据分析进行的实时审计，未来基于数据分析的广泛运用和人工智能的深入发展将可能实现审计向前瞻预测领域更多地拓展。

2.组织体系的变化。顺应行业信息化发展的趋势，国外会计师事务所组织体系发生了如下变化：一是设立全球或区域共享中心，在人力资源优化配置的基础上实现相关业务集中化、标准化和自动化。二是设立专职创新发展的部门和负责人员，支持和统筹事务所的创新实践活动。三是人员结构出现了从传统的金字塔型向梯形的转变，技术相关专业领域人员的占比及需求显著提高。

3.业务发展与服务创新。注册会计师行业的业务发展和服务创新具有明显的需求驱动的特点。随着服务对象财务职能在信息化时代的不断发展演进，注册会计师的业务发展和服务创新也与时俱进，呈现出三个明显趋势：一是在鉴证服务领域，从以财务报表及内部控制审计服务为基础向更广泛的鉴证服务延伸，信息系统鉴证、法证审计、非财报财务信息鉴证等鉴证服务的需求日渐增多。二是由合规为基础的鉴证服务转向绩效改善和价值提升的增值服务。三是开始出现事务所与合作方联合向客户提供服务，而非以往仅由事务所向客户提供独立服务，全面服务客户的数字化转型。例如业内领先的RPA厂商Blue Prism 和UiPath均与大型事务所建立了服务联盟，人工智能领域专业解决方案提供商Kofax和IBM Watson等与大型事务所签署了战略合作协议为客户提供定制化服务。国际四大近年财务报表中鉴证服务收入占比的逐渐下降以及咨询服务收入占比的不断上升清晰地反映了这些趋势。

（二）注册会计师培训及认证的发展变化

为应对外部环境信息化、数字化的颠覆性变革形势，提升和培养注册会计师与之相适应的知识储备和专业能力，国外注册会计师培训、考试和认证出现了以下方面的变化。

1.注册会计师培训及考试。注册会计师考试课程及后续教育培训内容更多地转换为数字化产品，便于线上学习和交流。后续教育培训课程持续更新、与时俱进，数据分析、人工智能等内容被增列为后续教育培训课程。注册会计师考试全面推广和普及电脑化的考试，取代传统的纸质试卷形式。美国注册会计师协会（AICPA)将从2021年开始将数据分析（Data Analytics）列入考试内容。英国英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）也将于2021年将数据分析运用作为注册会计师的考试内容。

2.注册会计师认证。为应对外部环境和未来挑战，注册会计师越来越注重与技术有关的知识和能力。特许公认会计师公会（ACCA）将数商（Digital Quotient，指觉察和运用现有及新兴数字技术、能力、实践及策略的技能）作为未来会计人才的七项必备技能之一。在美国注册会计师协会和美国国家会计委员会共同举行的一项有关注册会计师认证改革的调研中，大部分被调研人员都强调了将技术能力和知识作为注册会计师认证的必备条件。根据调研结果，并结合对其他国家会计师协会认证发展的研究，美国注册会计师协会和美国国家会计委员会提出的注册会计师认证模型草案将包括“基础+专业”两大块内容，并计划于2024年推出统一的新注册会计师考试。其中基础部分将技术作为与会计、审计和税务并列的四项内容之一，专业部分则分为财务报告及分析能力、税务合规及筹划和信息系统及控制三个专业，适用统一的注册会计师认证。

（三）准则体系的发展变化

1.审计准则。随着信息系统审计的普及和大数据分析技术的日渐成熟，目前“以风险为导向、抽样测试为主要手段”的审计方法将发生改变。（1）“审计风险=固有风险×内控风险×检查风险”的定义将需要更新或重新界定。当企业越来越多的业务流程采用信息系统减少了人为参与和干预，并和财务系统直接对接生成凭证，固有风险和内控风险的划分及其意义可能将减弱，信息系统有效性和安全性的风险将大大增加。（2）采用大数据分析技术可以实现对财务数据的全样本分析，实质性审计程序中采用抽样测试的方法将可能逐渐减少。全面推行数字化审计，需要对审计准则中诸如重要性、审计证据、分析性程序、审计抽样以及审计工作底稿多多项内容进行修订，以规范流程自动化、数据全量化、文档电子化背景下的审计要求。目前，有关信息系统审计、数字资产审计、网络数据安全，数据分析和人工智能技术的非正式指引已经发布或即将发布。

2.职业道德准则。信息化发展也对注册会计师行业的职业道德准则的发展和更新提出了新的挑战。例如，（1）如何衡量数据保密的标准和定义数据泄露；（2）如何对人工智能提出职业道德领域的标准；（3）当注册会计师凭借对审计客户的深入了解更能为客户提供高性价比的其他服务时，或审计客户用自有的数字资产（如加密数字货币）支付注册会计师服务费用时，如何衡量其独立性并规范职业道德风险。国外主要的准则制定机构已开始对这些课题进行研究，着手制定应对措施。

3.财务报告准则。信息化对财务报告准则体系最现实的影响主要体现在数据/数字资产的确认和计量上。除目前探讨较多的加密货币/加密资产核算外，更广范围的数据/数字资产的确认具体涉及：（1）如何看待数据/数字资产为企业带来经济价值的方式。例如，是通过自身单独为企业带来经济价值，或是以企业其他资产为载体，共同为企业带来经济价值。（2）如何确定数据/数字资产的价值。（3）如何衡量数据/数字资产为企业带来经济价值的时限。此外，随着信息化的深入实践和自动化程度的迅速提高，企业财务信息的实时更新正逐渐成为现实，财务报告准则体系的会计分期假设可能会需要相应进行修改。当报表使用者对实时报表（如月报、周报）的需求明显增加时，中期财务报表准则也可能需要做出相应补充。此外，财务组织形式的变化及新经济模式，还产生了会计主体和会计信息的相对分离，平台生态经济圈参与者的财务信息高度依赖于平台运营主体提供，此时会计主体假设也可能需要相应更新。同时，财务报告准则体系的发展变化还体现在如何规范与财务报表同时披露的其他信息及衔接新的综合报告(Integrated Reporting)体系的发展，更好地服务于报表编制者、使用者等广泛的群体。

LabVIEW程序被称为VI，即虚拟仪器。一个VI包括前面板和程序框图两大部分。本文提出的模拟调制系统的设计，前面板设置波形显示控件和数字控件，用来显示波形和调节参数。在显示控件设置中，为了观察方便、波形特征明显，用户可以改变时域信号的幅度和频率等参数。前面板与真实仪器的面板与内部功能电路的关系是相类似的。

4.内部控制准则。在信息化对行业产生日益深入影响的同时，内控准则体系也发生了深刻的变化，特别是与新技术运用相关的内控准则体系。在信息系统领域，网络安全作为企业一切信息化发展的基础，其重要性被提升到了前所未有的高度。此外，在衡量企业内部控制有效性方面，越来越多的内部控制不再依赖于人工，而是高度依赖于系统自动控制，由此带来了相应控制体系和组织结构的变化。例如，高度标准化的系统控制，使得企业在某些方面不再存在不相容职务，审批流和复核流也不再限于具备特定职位和特定能力的人员。

（四）注册会计师监管的发展变化

1.密切关注信息化技术的应用和推广。使用数据分析、自动化等新技术应用提高了审计效率和效果，也为会计师事务所改进质量监控提供了有力的工具。国外注册会计师的监管机构密切关注数据和技术使用对审计的影响，如美国公众公司会计监督委员会 (PCAOB)设立了数据和技术的研究项目，并成立了专门的工作小组持续评估数据和技术应用对准则及指引制定的影响。美国注册会计师协会还公布了审计数据标准（Audit Data Standards），其鉴证服务执行委员会的新兴鉴证技术任务组成立了审计数据标准工作组，开发标准数据模型，以便于加强数据分析的使用。英国财务报告理事会（FRC）持续评估新技术于财务报表审计中的应用，并分别于2020年和2017年发布了有关报告。

2.信息化发展相关的风险管理。与信息化和新技术应用相关的风险不仅包括狭义上的网络安全/数据安全风险，还包括新技术于审计中应用的合规风险，准则体系是否与技术创新和实践相适应的风险，监管是否能及时洞察与新技术相关的风险及挑战等。国外监管机构通常会设立专门的工作小组进行专题研究，并将该领域作为长期战略计划的主要目标之一。如美国PCAOB在其2019-2023战略计划中将预判和应对包含新兴技术在内的环境变化及其风险和挑战作为五大主要目标之一。

二、国外注册会计师行业信息化发展经验总结

（一）注重注册会计师人才培养

1.国外事务所尤其是大型事务所普遍建立了专业服务人员全面参与的分级分层培训体系以及项目上的实战培训（on-job training），每年每位专业服务人员都设定了必须修完的培训课时。培训内容涵盖准则变化、法律法规更新、资本市场监管要求、审计方法论进阶、审计实践技能、细分行业知识等诸多方面，这些课程兼具理论知识和案例分析，并持续不断进行更新。对于开始运用的新技术和新系统，还会组织专题培训，选拔优秀员工担任实践标兵，促进新技术的推广和实施。除集中的课堂培训外，国外事务所还提供内容丰富的在线学习课程，以实现全所统一的、高质量、多元化的培训目标。

2.国外注册会计师行业会对注册会计师的后续教育课程和考试内容进行定期评估，注重新知识的引入和更新，还组织主题众多的研讨会，方便同行交流。

3.国外注册会计师行业的各方参与者会设立各种专题小组，对行业相关的重要议题及前沿项目进行专题研究，基础研究和业务指引并重。

（二）注重相关制度的建设和完善

为确保审计质量，应对注册会计师行业信息化可能出现的风险，国外事务所在组织架构上设置审计合规总监、质量控制主管合伙人、道德规范主管合伙人和会计审计技术主管合伙人监督开展审计合规工作。

行业监管机构普遍设立各种专门委员会及主要由会计师事务所、学术机构、企业组织和监管部门代表参与的工作小组来评估各细分领域的重要议题和前沿课题，并进行前瞻性的调研。行业监管机构和准则制定机构会定期发布年度报告及制定长期规划来评价、规范和引导行业的发展。

（三）注册会计师行业与企业财务及技术企业的互动发展

国外注册会计师行业和企业组织的信息化水平及新技术的应用与创新实践处于并驾齐驱、相互促进的局面。企业对新技术的使用和创新会倒逼会计师事务所提升自身的技术能力、技术手段和技术人员来提供相应的审计服务。事务所近年来对新技术的热衷和重点投资，使得数据分析、流程自动化、人工智能及区块链等新兴技术逐渐运用于业务实践，也为企业组织完善内控、改进流程、识别风险、增创价值提供了反向的助力。

注册会计师行业的技术进步和实践还互惠于第三方技术服务商，从审计平台的开发、新技术的采用、数据分析、加密及存储，都需要在一定程度上获取第三方技术服务商（尤其是软件开发商和云服务提供商）的外部服务支持。会计师事务所与第三方技术服务商联合和协同向同一客户提供服务的情形已屡见不鲜，甚至出现了会计师事务所对技术服务提供商的并购。

（四）推动注册会计师行业服务创新及职能演进

随着企业组织技术进步的加快、财务信息自动化、实时化和前瞻化需求的提高，以及社会责任扩大而出现的企业可持续发展、环境、社会和治理、综合报告等信息披露要求，企业财务职能将发挥更加重要的作用，也势必产生对注册会计师更多的服务需求。最新的技术进步及其在注册会计师行业的实践和创新在提高注册会计师执行审计业务效率的同时，也为提升审计质量开阔了前景。除传统审计业务外，注册会计师的服务领域还向其他鉴证服务纵深发展，并延伸到为客户提升绩效和价值增值的更广阔领域。注册会计师行业正步入外部需求和自身供给双向驱动的新时代。置身于信息化发展的大潮之中，技术能力及创新才智已开始成为注册会计师适应未来挑战的必备技能。技术加持的注册会计师不但没被逐为“前浪”，反而变身为未来最具前景的职业之一。注册会计师行业通过持续不断地完善自身技术基础设施建设、培养兼具专业经验和技术能力的通用人才、提升以技术实力为基础的服务能力，将能屹立于浪潮之巅。