林青 詹倩倩

[提要] 无论从经济主体还是从报告主体角度分析，高新技术企业研发部门都具备作为企业内部会计主体的条件。高新技术企业是增值税的一般纳税人，其研发部门符合准则概念框架中的主体内涵和特征。以研发部门作为主体对研发活动进行会计处理，企业研发活动边界清晰，完整揭示企业研发投入的资源来源和企业研发活动的全貌，总体反映出研发活动的效率，从而满足政府、股东、潜在投资者、债权人等重要利益相关者的关切，便于他们作出资源使用决策。

关键词：研发部门;会计主体;核算程序

中图分类号：F235 文献标识码：A

收录日期：2020年6月16日

一、引言

实施创新发展已成为国家战略。2016年国家对高新技术企业认定办法进行了修订，修订后高新技术企业定义强调了研究开发与技术成果转化的持续性。2016年国家统计局修订了国内生产总值核算办法，企业研发费用由原来的扣除项改为价值增加项。新常态下，国家通过减税、降费、补贴的财政政策和创新信贷的定向货币政策及创业板注册制的资本市场改革，扶持战略性高新兴技术企业的发展，助力产业结构调整升级，实现高质量发展。国家围绕人工智能、5G、物联网等新兴技术领域的新基建投入，进一步赋能企业科技创新。企业研发活动创造价值成为国家战略和政策的共识。

资本市场不再将企业的研发支出视为负面信号，而是将其解释为具有潜在价值的积极信号。一些未来成长性好的高新兴技术企业成为资本市场追捧的明星，被赋予高的估值。资本市场在企业研发支出與企业的价值和投资者价值之间建立起正向联系。研发支出具有潜在投资价值成为资本市场的广泛共识。

全球化下激烈的市场竞争驱使企业重视创新，加大研发投入，实现自我发展。部分优秀创新发展的企业在国际竞争中崭露头角，引发主要竞争对手国的忌惮，华为、大华、海康威视、科大讯飞等企业被美国纳入科技制裁的实体名单。美国的科技制裁在肯定我们发展的同时，也为中国企业家敲响警钟。只有坚定不移的坚持自主创新，才能在关键领域、关键技术上不受限制，自身长远发展才能不被干扰和破坏。企业研发支出等同于未来学习和成长能力成为企业的共识。

上述共识，表明企业的研发活动是有别于其他活动的特定活动，是以知识运用与创造活动为单元的，具备了技术密集型组织的特征。而目前，企业研发活动会计处理仍停留在费用辅助账户核算，与这一新共识不相适应。为了顺应这种新共识，需对现行研发费用辅助账户核算进行改变，研究把高新技术企业研发部门作为会计主体的研发活动会计核算问题。

国内外学者对会计主体概念的认识较为统一。这一概念是依据经济主体定义的。但是，随着概念框架研究范式的兴起，美国、英国、加拿大、澳大利亚等国及国际准则概念框架中均出现了与经济主体类似的报告主体概念。原则上，会计主体与报告主体是统一的（葛家澍、杜兴强，2005）。目前，高新技术企业已为研发部门研发活动会计处理建立了研发支出辅助账，这为研发部门作为内部会计主体对研发活动进行系统会计处理奠定的现实基础。

下面，从会计理论的经济主体概念和准则范式中的报告主体概念两个角度，说明研发部门作为企业内部会计主体的逻辑，最后是主体核算的程序。

二、研发部门符合经济主体的特征

1964年，美国概念与准则研究委员会在其发表的“主体概念”一文中提出了会计主体的概念，认为主体是特定的个体或群体的经济利益范围。一个单位或组织要成为会计主体应具备什么特征，目前学术界还没有统一的说法。主流的看法是会计主体应具备以下特征：一是具有一定数量的经济资源;二是独立经营、自负盈亏;三是独立核算、有完整的账簿体系和定期编制会计报表。其中，第三个特征是对个体成为会计主体后的报告属性的概括，不属于经济主体的特征。美国历史上两位知名会计理论学者William Andrew Paton和Sidney Davidson都曾使用经营主体来界定会计主体。后来，美国会计学会认为用经营主体界定会计主体，其适用的范围过于狭窄，并于1965年将其由经营主体扩展到使用范围更加广泛的术语——经济主体或主体。即用经济活动主体定义会计主体，强调其活动的经济属性，不再突出其利益上的自负盈亏的独立性。

美国著名会计学家Eldon S.Hendriksen（1965）赞同会计主体的经济属性，强调经济属性具有控制资源并承担义务的特征。这一界定强调作为会计主体的经济主体必须拥有或控制履行义务所需要的资源。但是仅从拥有或控制资源角度界定会计主体还不能够充分反映现实，还应关注主体经济活动对利益关系用户的重要性。若不重要，即使经济主体拥有或控制资源，其也不能成为利益关系用户需要核算的主体。为此，国际会计界著名学者Ahmed Riahi-Belkaoui（1981）认为，应根据不同用户的经济利益来定义会计主体。美国会计学会的观点是这种定义方法的代表。

根据Eldon S.Hendriksen和Ahmed Riahi-Belkaoui两位学者的观点，经济主体成为会计主体应具备以下特征：一是拥有或控制资源;二是能够运用资源开展经济活动并履行承诺的义务;三是经济活动对利益关系用户重要性，即利益归属明确而重要。从这三个特征考察，研发部门作为高新技术企业内部会计主体的理论依据是充分的。

依据第一个特征，研发部门拥有特定用途经济资源。从企业价值链分析，企业的研发活动是与企业产品的生产和服务的提供过程完全区分开来，是一个相对独立的经济活动单元，位于价值链的前端，它不同于企业采购、生产、销售、服务等现行价值创造环节，也不同于战略规划、资本运作、法律事物、行政与后勤管理、人力资源管理、财务管理、质量管理等辅助价值环节，属于未来价值创造环节。其拥有和控制的资源是专用于获得新知识的，具体包括研发所需人力资源及专用性实验设备、器具和业务用房等，以达成获得新技术知识的目的。这些资源与企业价值链上其他环节控制和占用的资源不同，具有相对独立性。

依據第二特征，研发部门具有履行为企业提供创新知识服务的义务。研发部门拥有和控制资源的目的不是要生产满足市场需要的产品或服务，而是要为其所隶属的企业提供着眼于未来市场需求并能服务于将来生产的新知识和新技术，肩负着创新使命。因此，研发部门的研发活动要面向未来需求和技术的变化，利用所掌控的资源，开发促进产品升级换代或全新产品生产所需的新知识、新技术、新工艺，以兑现其提升企业竞争能力的承诺。同时，它还可利用自身积累的经验与知识为本企业外其他单位提供技术服务，并履行技术服务合同义务。

依据第三个特征，高新技术研发部门所从事的研发活动是股东、潜在投资者、银行、政府等重要利益相关者所重点关注的。企业未来价值的成长取决于研发部门创新能力的可持续性。研发活动的好坏与否，不仅关系到利益相关者的当前利益，也关系到其长远利益。因此，研发部门的研发活动对利益相关者有着明确而重要的影响。

三、研发部门符合报告主体的特征

报告主体概念出现在准则概念范式研究中，是在经济主体这一概念基础上发展而来的。会计理论认为，会计主体等同于报告主体。2010年3月，国际会计组织和美国会计组织共同发布的概念框架强调，报告主体是指能够向当前及潜在权益投资者、贷款人及其他债权人提供其做出资源投入决策及管理层对使用所提供资源效果进行评估所需财务信息的特定经济活动领域。也就是说，报告主体不等同于法律主体，是一个能够提供有用决策信息的经济活动区域。根据这一定义及报告主体间关系的“控制”概念，一个主体内部某些从事特定活动的业务单元，若其活动的财务信息有助于外部资源提供者决策，其信息也就具有了外部化的内在需求，从而成为一个报告的领域。

高新技术企业的研发活动与获取新的科学、技术知识以对现有产品或服务的技术和工艺进行质的改进或替代活动有关。企业外部资源提供者很重视研发部门的财务信息。市场潜在投资者不仅关注研发活动的支出信息，更关注研发活动形成产权性质的专利信息，以辨识其研发活动不是常规性的产品或服务升级，不是对已有公开科技成果的直接运用，不是对现有材料或工艺的简单改变，不是对顾客提供的售后支持性的技术活动，从而使研发支出成为投资者眼中具有潜在净现值的投资。国家在给予企业创新活动优惠政策扶持时，也需要对企业研发活动进行评估，并要求企业提供研发活动的财务信息。

四、研发部门主体核算程序

第一，以研发部门为主体建立相应的科目体系，资产、负债、权益类科目反映研发活动引起的财务变动情况，收入、费用、利润类科目反映研发活动业务的绩效。

第二，企业与研发部门之间设置往来类科目，以反映企业研发拨款和费用核销情况。企业应按拨款性质设置自有本金投入、债务性本金投入和业务费划拨账户，并对研发部门实行资本性支出和业务费支出的预算控制。研发部门对收到的本金，设置实收研发资本科目反映;收到的业务费预算拨款，确认为收入。

第三，研发部门应按对内和对外提供研发服务分别设置收入和业务费用科目。期末研发部门向本年利润科目结转内部研发费用时，企业应按结转金额，从企业研发业务费划拨账户转出，记为研发支出。

第四，企业根据资本化条件，把部分研发支出转出记入当期损益。

五、结论及启示

研发部门作为会计主体对企业研发活动进行处理，核算的范围更加明确，反映企业从事研发活动的资产、负债和权益的变化，反映研发活动的绩效状况，便于对研发活动进行决策和评价。

在新形势下，高新技术企业研发部门作为内部核算会计主体的条件已趋成熟，鉴于高新技术企业研发活动的持续性，会计准则中关于研发活动核算部分在未来修订时，应强调研发部门主体账户的核算，并将研发活动整体持续性纳入处理的测试条件。

主要参考文献：

[1]艾哈迈德·里亚希-贝克奥伊.会计理论（第4版）[M].钱逢胜，等译.上海：上海财经大学出版社，2004.

[2]葛家澍，杜兴强.会计理论[M].复旦大学出版社，2005.

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[5]Babkin A.V.，Lipatnikov V.S.，Muraveva S.V.Assessing the impact of innova-tion strategies and R&D costs on the performance of IT companies[J].Procedia-Social and Behavioral Sciences，2015.

[6]Hertog，B.Services in innovation：knowledge intensive business services asproducts of innovation[R].SI4S Report：STEP Group，1998.