摘 要：作业成本法作为一种新型的成本核算方法，展现出更为广阔的应用前景，是对传统成本核算制度的一种较为根本性的变革。本文选取A公司为研究对象，通过设计作业成本法在该公司的实施方案，指出作业成本法在产品核算准确性上所具有的优势，为该公司适应现代化的管理模式、顺应企业竞争环境和经营管理提供参考信息，并提出我国中小企业实施作业成本核算应注意的问题。

关键词：作业成本法;A公司;成本核算

一、引言

随着科技、计算机以及信息化的飞跃式进步，当今社会正朝着高度发达的技术和信息领域发展，产品也越来越变得复杂化，产品成本费用的计算也变得更加复杂，很难精确计量产品成本，因此传统的成本计算方法不再能够满足企业运营和决策的需求，甚至还会导致企业错误的决定。对作业成本法而言，是随着现代环境变化而发展的成本计算方式，从根本上改革了传统的成本计量手段。此外，作业成本法更适用于现代管理方式，为企业竞争与经营决策提供了需求，通过对企业各主要作业活动的成本进行综合分析，为企业提供更加规范化、全面化的成本管控。因此作业成本法有助于促进企业的成长，并不断提升市场竞争力与企业的价值。

二、作业成本法的基本概念

（一）作业成本法的内涵

作业成本法是基于作业的成本计算方式，所有的经营资源都被认为由各种作业所消耗，将资源成本逐一划分给每个作业，再将作业成本收集归纳到成本计算对象中。与传统成本法比较而言，作业成本法能将更精确地将间接成本和辅助成本分摊到产品与服务等成本对象。在作业成本法下，凡是可以直接追踪到产品的材料、人工以及其他可以直接计入有关产品成本的都可以直接归属到具体的相关产品中，以尽量减少不准确的分摊。

（二）作业成本法的核算步骤

作业成本法的核算步骤主要为三个阶段：1.作业认定：归集每个作业中心所耗费的资源，辨别各项作业在生产经营中所起的影响，以及各项作业与资源耗费之间的关联等。2.资源成本的分配：主要是将相关资源的耗费分解到每个作业成本库中，在此过程中，需要根据资源动因将各项资源库价值逐一分配至作业中。3.作业成本的分配：主要是将作业成本分摊到相关产品等核算对象。作业成本确定后，即可基于作业动因和消耗的作业数量核算每种产品应承担的作业成本。

（三）作业成本法与传统成本法的对比

两者均是用来计算产品成本的方法，在直接材料、直接人工的计算上它们并没有太大区别，但作业成本法与工艺流程和生产组织形式密切相联，这与传统的成本核算手段有很大差别，两者的区别主要体现在以下几个方面：1.成本管理的对象：传统成本法的成本管理对象主要面向产品;作业成本法的成本管理对象包含产品与作业两个方面。2.职责划分：传统成本法以部门或生产线作为责任中心，将该部门可控成本作为对象;而作业成本法的职责是根据作业及相关作业形成的价值链进行区分的，其责任控制单元为价值链。3.控制标准的选择：传统成本法以企业可能达到的水平为控制准则，这种水平并不是最高的;作业成本法则以企业最佳或者最理想的成本作为控制准则。4.考核对象的确定：传统成本法的评估依据是基于能否实现该标准及该标准实现的程度，奖惩的对象为部门与相关负责人;作业成本法以不断消除滥用所获得的效果和实现最佳标准的水平作为考核依据，奖惩的对象主要是作业链里各类作业的实施者。5.费用分配标准：传统成本法分摊间接支出是使用单一的机器工时作为标准进行分摊;作业成本法分摊间接费用则是以成本动因为分配基础的。

三、作业成本法在A公司的应用

A公司的主营业务主要分两部分：一部分是氯化钾等产品的研发、制造和出售，是该公司的主要营业范畴;另外一部分主要包括水泥生产、商贸以及酒店业务等。公司主要的产品有光卤石、氯化钾散粉和氯化钾成品，这三种产品所耗用的直接材料、直接人工和制造费用的数据收集整理如表1所示。

资料来源：A公司，调查研究整理所得

对于传统成本法与作业成本法，直接材料和直接人工的计算方式无差别，主要区别在于间接费用，也就是制造费用的核算方法，以下主要针对制造费用在作业成本法的实施运用做出详细分析。

（一）确认作业中心和成本动因

首先需要确定A公司成本计量的对象，即作业。根据A公司现在的运作状况，分析其生产流程和生产工序，并考虑实施作业成本法的成本问题，确定了研发准备、物料处理、设备维修、材料采购、生产协调和质量控制六个作业中心，并依照作业中心确定了对应的作业内容。

根据以上判定的六个作业中心，构建相应的成本库，随之判断成本动因。促使成本产生与变化的因素即为成本动因。结合A公司的主要产品生产运营的实际情况，该公司最终确定的成本动因如表2所示。

这六个作业中心涉及了各方面间接成本费用的消耗，为了方便研究，将福利费等都作为间接费用，再将间接费用进行分摊。

（资料来源：A公司，调查研究整理所得）

尽管在常规的财务会计系统中会详尽记录企业生产与运营活动中所消耗的各类资源，但它们不一定包含每种作业的成本信息。将搜集到的有关A公司的资料进行整理并加以汇总分析，能将汇集的资源动因分布到六个作业中心。相关数据的收集主要来源于财务、采购、生产、研发、人力资源等部门。

（资料来源：A公司，调查研究整理所得）

（二）计算成本动因分配率

确定了每个作业的动因及每个产品所耗费的作业量，就能依據作业量来核算成本动因分配率。成本动因分配率，就是将各作业中心归集的成本总额除以各自的成本动因发生数，计算结果如下：

1.研发准备：1，200，000÷280=4，286元/次

2.物料处理：225，500，000÷220=1，025，000元/次

3.设备维修：300，000÷1，500=200元/小时

4.材料采购：657，000，000÷60=10，950，000元/次

5.生产协调：6，000，000÷1，400=4，286元/次

6.质量控制：10，000，000÷4，800=2，083元/小时

（三）分配间接费用

间接费用分配：就是根据成本动因为每个产品分摊间接成本。计算出成本动因分配率后，结合这三种产品消耗的作业动因发生数，便可核算出这三种产品分别所耗用的间接费用。每项作业的成本就是成本动因分配率乘以该项作业的数量。

三种产品具体的制造费用计算结果如表5所示。

按照各成本动因及其单位作业成本，依据公式，计算出了光卤石、氯化钾散料和氯化钾成品在各作业中心分配到的间接费用。

（四）计算单位产品成本

计算出各产品分配的间接成本之后，进一步便可得出这三种产品的成本总额与单位成本。其中直接材料与直接人工成本与传统成本核算方法一致。产品成本计算公式为：

产品直接材料=产量×每千克产品直接材料

产品直接人工=人工工时×每小时直接人工

产品成本总额=直接材料+直接人工+制造费用

产品单位成本=产品成本总额÷产量

根据以上公式计算出这三种产品的总成本与单位成本，如表6所示：

由表6可以看出，作业成本法下光卤石的单位成本为85元，氯化钾散料的单位成本为419元，氯化钾成品的单位成本为580元。

四、我国中小企业实施作业成本核算应注意的问题

为了提升中小企业发展水平与核心竞争力，结合A公司实施作业成本法进行成本计量的分析，并为我国中小企业在运用作业成本法中应注意的问题提出了总体建议。

（一）合理确定作业中心

中小企业的规模普遍偏小，但产品越来越向多样化发展，因此作业中心的合理确定不容忽视，对作业中心的认定稍有误差，将会引起成本计量的重大差错，也会影响管理层做出错误的经营战略。为了使中小企业所消耗资源的作业进行合理认定，应当综合 “自上而下”与“自下而上”的方式，将高层领导与基层员工的观点都考虑进去，更加清楚地识别和定义各项作业，并对所认定的作业进行适当归类汇总。

（二）提高中小企业成本控制意识

中小企业规模虽小，但基础的成本管理与控制更不容忽视，应加强定额管理、预算管理，并有效利用信息技术手段记录并分析生产运营的原始数据资料，提高中小企业员工的成本控制意识，以达到作业成本法的最佳实施成果。

（三）加強中小企业人员管理

中小企业中的业务素养水平高低不一，实施作业成本法必将面临一些技术上的困难，应做好中小企业的人员管理，适当进行专业理论知识与实际操作的培训，有效建设企业自身内部控制和管理体制，从而提升财务人员、生产人员和管理者的素养。

（四）有效运用网络信息技术

运用现代互联网技术以及云计算等先进的信息技术，将成本核算系统全面改善，实现计算机网络连接，建立基础数据库。结合信息化手段建立适合于中小企业的独立的成本信息核算系统，节约因大量核算而发生的人员与时间成本，以实现作业成本法的有效运行。

五、结语

总体而言，作业成本法作为领先的成本管控手段，可以有效填补传统成本计算方式的缺点，可以将间接费用更准确地分摊至产品、服务等成本对象中，并合理分配到相关作业，从而更好地把产品和实际消耗费用结合起来。将作业成本法应用到中小企业中，能够使中小企业更加深刻地认识到企业生产方面的问题，提供越发精准的成本消耗情况，协助管理者更好地实施产品成本管理、定价经营决策与控制产品成本等发展战略，切实增加中小企业的经济效益，达到可持续成长的目标。

参考文献

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许琳，1986年9月，毕业于华东政法大学，经济学硕士，注册会计师，工作单位：杭州娃哈哈集团有限公司。