王硕 杨洋

摘要：根据财政部印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），政府会计制度于2019年1月1日起正式实施。本文根据公立医院的特点分析了政府会计制度实施后会计核算工作中遇到的难点与解决对策，给出了新制度落地的建议。

关键词：政府会计制度;公立医院;会计核算

一、政府会计制度的创新

政府会计制度将原有的《行政事业单位会计制度》《事业单位会计制度》以及医院、高校等现行的不同行业事业单位会计制度有机的整合在一起，在收付实现制的基础上，全面引入了权责发生制，并将这两种核算基础分别应用于预算会计和财务会计，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的新的政府会计核算模式”，确立了“双功能”“双基础”“双报告”的原则，并巧妙地通过“平行记账”这一创新方式加以实现。统一的会计制度，大大提高了各级各类行政事业单位会计信息的可比性与可理解性，为合并会计报表和汇总编制部门决算提供了强大可靠的制度基础。

二、公立医院实施政府会计制度遇到的难点与解决对策

作为兼具公益性与经营性的公立医院，是我国庞大的行政事业单位体系中独特的组成部分，其特殊性体现在：在所有行政事業单位中它最具有企业经营的特色，堪称最像企业的“事业”。公立医院承担着国家的公益医疗，但又不同于依靠财政资金“过活”的全额拨款单位，有限的财政补助无法满足公立医院的运营需要，而要靠其自力更生“养活”全体医护管理人员。公立医院经济业务相对复杂，涉及面广，资金流动频繁，因此常被当作会计制度改革的试点行业，早在2012年时开始实施的《医院会计制度》就将权责发生制与收付实现制相结合，将公立医院的医疗收支与财政补助收支、科教收支分别按两种核算基础核算，为政府会计制度的制定积累了大量实践经验。公立医院对于执行政府会计制度是具有“先天”优势的，但这并不意味着在改革中可以“无缝对接”，执行新制度对公立医院的财务人员来说，无疑也是一项艰巨的挑战。

（一）对是否进行平行记账做出判断

平行记账可谓是政府会计制度改革的核心创新点，在官方的解释中明确了其内在含义，即“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算;对于其他业务，仅需进行财务会计核算”。也就是一笔经济业务，如果判断它既需要在财务会计核算，也需要在预算会计核算，那么会计人员则要在一张凭证上同时做财务会计与预算会计两笔分录，进行两个维度的展示。那么，如何判断哪些业务“平行记”，哪些业务“单一记”？在实务中这就对公立医院的财务人员提出了一个很高的要求，需要会计在制单时必须具备一定的辨别能力，对一笔业务是否进行平行记账进行职业判断。

是否进行平行记账，从宏观来讲应该从有无现金流、是否纳入本年度收支预算、是否是暂付业务几方面加以判断;而从具体实务来讲，笔者认为是要以实质重于形式的标准去进行判断。以应收医疗款为例，通常在收到款项时在财务会计中借记“银行存款”等，贷记“应收医疗款”，同时按收付实现制原则在预算会计中借记“货币资金”等，贷记“医疗预算收入”。在笔者所在的医院，根据日常业务的需要，会计人员在“应收医疗款”科目下设置了“应收医保款”与“应收农合医疗款”两个明细科目，通常来讲这两个明细科目核算的都是应从医疗保险机构收回的医疗款，实际收到款项时都应按举例方式在财务会计与预算会计中分别编制会计分录。但实际上，由于笔者所在医院对于医保和农合结算方式有所不同，会计人员在处理这两类应收款时就产生了“差别待遇”：对于应收医保款，医院在结算时未向患者收取这部分款项，因此按收付实现制原则在核算医疗收入时，这部分金额在预算会计中未计入“医疗预算收入”贷方，那么在实际收到款项时，就应在预算会计中补记“医疗预算收入”;而对于应收农合医疗款，医院在结算时先向患者收取了这部分款项，待结算完成后，再将这部分款项以现金报销的方式代农合机构垫付给患者，因此按收付实现制原则在核算医疗收入时，这部分金额会体现在预算会计中，计入“医疗预算收入”贷方，那么在实际收到农合结算给医院的垫付资金时，就无须在预算会计中重复计入“医疗预算收入”科目。综上，对一笔业务是否平行记账，关键取决于对业务流程的了解与对业务实质的认识，具体问题具体分析，不能一概而论，否则将犯“一刀切”的错误。

平行记账的确认标准和节点是一个全新的内容，对公立医院财务人员来讲加强学习、深入理解是最便捷、最直接的解决方法。此外，要解决好对是否进行平行记账做出判断这一难题，公立医院财务人员应对本医院的日常经济业务及会计核算内容有全盘的了解，应该对经常发生的业务进行归集分类，对财务会计与预算会计存在关联的科目进行归纳梳理建立联系，并善于总结，最好形成文字或图表依据，一目了然并烂熟于胸，从而做到在日常核算时，遇到一项经济业务，可以马上判断出是否需要“平行”，降低判断失误的概率，提高工作效率，增强提供财务信息的准确性。

（二）固定资产核算变化大

1.固定资产分类变化

此次政府会计制度改革，将公立医院固定资产的分类由原来行业标准的四大类统一为全国标准的六大类，除原有房屋及构筑物、专用设备的分类没有变化外，其他固定资产均要按新标准重新划分类别，此外还对部分类别固定资产的使用年限进行了调整，这给确定每类固定资产的期初余额带来了困难。众所周知，公立医院固定资产具有数量大、种类多、金额高、放置分散等特点，且多数公立医院都选择使用与会计核算系统对接的资产管理系统对固定资产进行统一管理，因此如何准确的完成固定资产重分类与重设使用年限并在资产系统中更新设置新的资产信息对财务人员而言是一项工作量巨大的挑战。

2.固定资产取得时核算方式变化

由于平行记账方式的引入，公立医院对于购置固定资产时的会计处理方式也发生了变化，新制度取消了在使用财政资金或科教资金购入固定资产时执行的双分录核算，统一为购入固定资产时在财务会计和预算会计共同核算。取得时，在财务会计中借记“固定资产”，同时在预算会计中根据资金性质不同借记在“事业支出”下的不同资金来源的“资本性支出”明细科目中，完成“双基础”的展示。

3.固定资产折旧方式变化

首先，政府会计制度调整了固定资产折旧的起始时点，由原来的“当月增加下月计提，当月减少当月照提”的方式变更为“当月增加当月计提，当月减少當月不提”的模式。折旧计提时点的改变，使公立医院在启用政府会计制度伊始就需要对有净值的固定资产计算补提一个月的折旧，并按照购置时使用资金的性质分别计入新制度的“累计盈余—财政项目盈余”“累计盈余——科教盈余”“累计盈余—新旧转换盈余”三个科目的借方。第二，对于不同来源的资金购入的固定资产在计提折旧时的会计处理方式也有很大差异。业界普遍认为医院会计制度中的一个亮点就是引入了“待冲基金”科目，它满足了财务核算和预算管理的双重需要，但究其实质仍是“虚提”折旧。公立医院使用财政资金、科教资金购入固定资产，这些资金以财政补助收入或科教项目收入的形式归集在报表总收入中。同时，所购入的固定资产在日常医疗活动或科研教学活动中直接或间接地为医院创造了价值，带来了一定的医疗收入，这些收入也已体现在财务报表中，但相关的累计折旧却是以冲减“待冲基金”的方式代替了计入费用科目中，导致了财务报表中的总收入与总费用不对等，存在成本低估虚增结余的隐患，违背了会计信息质量谨慎性的要求，对医院成本效益分析带来不利的影响。政府会计制度取消了“待冲基金”科目，对固定资产“实提”折旧，根据取得时的资金性质分别核算，最终归集到累计盈余的不同明细科目中。在财务会计中计提折旧计入相应的费用科目中，区分资金性质的同时，还要设置辅助核算用以计入不同的科室，解决了收入费用不配比的问题，提高成本分析的准确性。由于计提折旧未形成现金流，预算会计中不做核算，由此产生了财务费用和预算支出的差异，需要在生成凭证时做出标记，最终体现在《本年盈余与预算结余差异调节表》中。

4.固定资产处置时核算科目变化

政府会计制度设置了“资产处置费用”这一费用类科目，用于核算在固定资产处置过程中产生的费用和净支出，取消了医院会计制度中所使用的过渡科目“固定资产清理”，同时在预算会计中将产生的费用和净支出计入“其他支出”科目中。

5.政府会计制度下固定资产核算应对对策

政府会计制度对固定资产的管理提出了新要求，从分类、入账、折旧到处置对固定资产生命周期中的各个环节都进行了调整，给固定资产核算带来了巨大变化，加大了财务工作的难度。如何应对这些变化，笔者认为应该有以下途径：

（1）做好固定资产的清查工作，全面了解资产的现状，以资产卡片为单位，做好实物与卡片账、财务总账的核查，尤其要重视对资金来源的标记，确保账账相符、账实相符。清查完成后对现有固定资产按新的标准重新分类，对已调整使用年限的固定资产设定新的折旧期。为完成补提一个月折旧的工作，需要财务人员对尚有净值的固定资产按经费性质加以归类汇总，分别计算出计入不同科目的折旧金额，通过手工计算与已完成固定资产重分类与重设使用年限的资产管理系统计算出的结果进行复核，结果无误后做出调整分录计入新账中，以确保录入新账的固定资产原值与累计折旧符合政府会计制度的规定。

（2）公立医院财务人员要深刻理解政府会计制度下对固定资产核算作出各种变化背后的原因，转变传统的记账模式与观念，结合公立医院的特点加强对政府会计制度的学习，形成“带着问题去学，将学习成果应用于实务，在实践中摸索规律，总结规律提升对所学内容的理解”这样的良性循环，增强实际操作能力，保证政府会计制度在本单位顺利“落地”。

三、公立医院实施政府会计制度建议

为实施政府会计制度，公立医院应着眼于“人员认识、系统保障、内部监督”三个立足点，从多角度多渠道加大投入确保新制度顺利执行。第一，提高财务人员的认识。公立医院应通过“走出去学、请进来学”等多种培训方式，使财务人员理解政府会计制度制定的背景、新核算方式的规则，准确把握改革的深刻内涵;立足本单位、本行业的特点，将“集体统一学习与个人主动学习”结合在一起，加强同行之间的交流与沟通，吃透每一个变化的内在含义，保证新制度在执行中不走形变样。第二，重视系统的优化升级。财务信息化是一把双刃剑，优秀的会计核算系统令财务人员如虎添翼，可以提高效率并提供高质量的会计信息;而“不给力”的系统则将令财务人员陷入繁复冗余的手工工作中无法脱身。因此会计系统成功的优化升级将是此次政府会计制度改革的有力支撑，应利用好这把利器，助力政府会计制度实施。第三，完善内部监督机制。公立医院应设置与财务部门相分离的内部监督机构，对政府会计制度的落实情况进行监督，尽早发现问题，分析原因，及时整改，从内部控制的角度助力新制度的落地。

结语

此次政府会计制度改革涉及范围广、时间短、难度大，实施过程中必定困难重重，但同时也提供了一个很好的机遇，公立医院应以此为契机，完善医院会计核算体系，规范医院会计行为，为决策者提供高质量的财务信息，确保医院向更为健康有利的方向发展。

参考文献：

[1]财政部.政府会计制度：行政事业单位会计科目和报表[A].2017.

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[3]石琳琳.政府会计制度对公立医院的影响-以固定资产为例[J].会计之友，2018（14）：23-25.