黄玉霞

（广东通驿高速公路服务区有限公司，广东 广州 510410）

为了改善我国现有租赁准则存在的局限和不足，实现与国际准则基本趋同，财政部于2018 年12 月7 日发布了《财政部关于修订印发〈企业会计准则第21 号——租赁〉的通知》（财会〔2018〕35 号）。根据通知规定，在境内外同时上市的企业以及境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019 年1 月1 日起施行新租赁准则，其他执行企业会计准则的企业自2021 年1 月1 日起施行新租赁准则。高速公路服务区承租经营企业与业主签订的承租合同由于租赁期长、金额大，因此要适用新租赁准则规定的会计核算模式，相应地，企业的财务报表列报及财务指标、合同的管理要求也将受到重大影响。

一、会计核算模式的改变

旧租赁准则下的模式为：租赁期内按照合同约定各期的租金（不含税）计入当期成本中，与业主的往来在“应付账款”科目里记录；各期的租金在当期税前扣除。

新租赁准则下的模式为：在租赁开始日，确认使用权资产和租赁负债，在租赁期内按照平均年限法计提使用权资产折旧，同时用摊余成本法计算租赁期内各期的利息费用，再以各期的租金（不含税）扣除利息费用后的金额冲减租赁负债，与业主的往来在账面不能直观反映，需要线下建立台账管理。计算应交所得税时，各期计提的折旧和利息费用之和与各期的租金（不含税）的差异进行纳税调整。

以与业主甲签订的A 租赁合同为例，A 租赁合同签订日为2019 年1 月1 日，合同标的为5 对服务区，租赁期5 年，年租金1200 万元（简化起见，不考虑增值税），内含报酬率8%，租赁付款额只有固定租金，无初始直接费用等其他事项，使用权资产初始金额等于租赁负债，租金当期结算无拖欠，新准则下涉及的各项目及金额如表1。

表1 新准则下涉及的各项目及金额 单位：万元

表2 旧租赁准则下相关报表项目金额 单位：万元

表3 旧租赁准则下相关报表项目金额 单位：万元

下面对新旧租赁准则两种方式的核算涉及的报表项目和金额进行比较，具体见表2、表3、图1。

从表2、表3、图1 可以看出，新旧租赁准则在租赁期内对成本费用、所得数费用、净利润的影响总额是一致的，但由于新准则按照摊余成本法计算利息费用，利息费用从高到低，新租赁准则下折旧与利息费用之和在前期年度大于旧准则下的租金、在后期年度小于旧准则下的租金，导致新准则下净利润在前期年度低于旧准则下的净利润、后期年度高于旧准则下的净利润。在租赁开始日，使用权资产、租赁负债金额最大，随着后期折旧、付款，两者金额逐年减少，在租赁结束日归零。在租赁期第一年，产生的可扣除时间性差异最大，随后产生的差异逐年减少，在租赁期中间年度差异累计数最大，相应地递延所得税资产余额最大，租赁期后期年度对可扣除时间性差异进行转回，递延所得税资产余额逐年减少，在租赁结束日归零。

二、对财务报表列报及财务指标的影响

图1 新旧准则成本费用、净利润趋势比较（单位：万元）

表4 资产负债表有关项目及指标对比 单位：万元

假定ABC 服务区公司签订10 个承租经营合同，合同条款及假定条件均与A 合同一致，以下分析施行新租赁准则对该公司2019 年财务报表有关项目及指标的影响：

（一）资产负债表

期初余额：使用权资产增加47920 万元、一年内到期的非流动负债增加8170 万元，租赁负债增加39750 万元；

期末余额：使用权资产增加38336 万元、递延所得税资产增加350 万元，一年内到期的非流动负债增加8820 万元，租赁负债增加30930 万元、未分配利润减少1064 万元。

从表4 可以看出，施行新租赁准则使得ABC 公司2019 年的资产和负债增加、所有者权益减少，引起资产负债率上升、流动比率下降。

（二）利润表

对2019 年当期损益的影响：营业成本减少2416 万元、财务费用增加3830 万元、营业利润减少1414万元、利润总额减少1414万元、所得是费用减少350 万元、净利润减少1064 万元。

从表5 可以发现，由于2019年是合同租赁期第一年，处于租赁期的前期，新准则下的折旧费用与利息费用之和大于当年应支付的租金，导致新准则下成本费用增加，营业利润、净利润均减少。新准则下成本费用增加、营业利润减少，因此成本费用利润率相应下降。新准则下当年使用权资产折旧金额小于旧准则的租金，导致新准则下营业成本减少，因此毛利率上升。新准则下息税前利润高于旧准则，但总资产平均余额远远大于旧准则下的平均余额，因此总资产报酬率降低。同理，新准则下营业收入不变，总资产平均余额远远大于旧准则下的平均余额，因此总资产周转率降低。

表5 利润表有关项目及指标对比

（三）现金流量表

施行新租赁准则后，支付的租金由经营活动流出改为筹资活动流出，导致经营活动产生的现金净额增加，筹资活动产生的现金净额减少，因此现金盈余保障倍数会上升。

三、对租赁合同管理要求提高

由于新租赁准则下，会计核算变得复杂，使用权资产、租赁负债的初始计量及后续计量的相关数据来源于合同条款，加上账面无法直观反映与业主的应付、已付的记录，因此需要在合同台账里详细记录合同的信息，包括合同起始日期、约定租金支付日期及金额、内含报酬率、每期实际支付金额等信息。合同需要动态管理，定期更新，比如合同后期有发生签订补充协议增加租金的情形下，则需要重新计算合同使用权资产、租赁资产的初始金额，并对折旧、利息费用进行调整。由于合同是会计核算数据的来源，因此一定要建立完善的合同台账，加强合同管理。

四、如何降低新租赁准则带来的影响

新租赁准则下，在租赁期前期企业的资产负债率上升，总资产报酬率、总资产周转率下降，这些关键指标的变动可能会给企业带来不良的后果，比如削弱企业满足相关债务协议条款的能力。企业在租赁合同的合约安排时可以考虑以下方式降低新准则带来的影响。

（一）将租金分拆成租金及管理费，管理费属于服务性质，不纳入租赁合同，从而达到降低影响的目的。但这种安排有两处不足：一是业主缴纳房产税的基数减少，可能会引起税务机关的稽查，存在税务风险；二是若租金按照简易计增值税，分拆的管理费税点高于简易计税的税点，会加重业主的税负。

（二）将固定租金改成固定租金加提成的模式。即降低原有的固定租金，差额以承租服务区营业收入或销售数量为基数计算提成的模式。由于提成金额为非取决于指数或比率的可变租赁付款额，可以不纳入租赁负债的初始计量中，这样既达到减少新准则影响的目的，又规避了第一种模式的不足。这种模式关键在于双方对基数的预测和提成比例的确定。

以上是对施行新租赁准则给高速公路服务区承租经营企业带来的影响的简要分析，在实际执行中，应对承租合同进行梳理，建立完善的合同台账，并根据需要适当调整业务安排以降低新租赁准则带来的影响。