夏 萍

我国公立医院成本核算起步比较早,1979年4月,当时的卫生部、财政部和国家劳动总局联合发布了《关于加强医院经济管理试点工作的意见的通知》;7月卫生部确定了医院实行“定额补助、经济核算、考核奖惩”制度;11月卫生部、国家劳动总局发布了《关于医院经济管理试点的补充通知》。这些文件的密集出台,可视为公立医院加强成本管理和成本核算的起始。

一、公立医院成本核算现状

2009年以“四梁八柱”为基础的新医改系列文件出台,较为明确地提出要规范公立医院收费项目和标准,研究探索按病种付费医保费用支付方式的改革,从而从政府层面提出要通过付费途径进行成本核算方向的指引要求。2010年底,财政部、卫生部联合发布新的《医院财务制度》,首次将成本核算相关内容明确以专门的章节和条款写入制度当中。对成本管理中成本核算的对象、成本范围、成本分析等做出了明确规定,并细化、规范了医疗成本归集、分摊等核算口径,使得医院成本核算有了较为权威的标准模式。此后公立医院成本核算探索和实践进入快车道。

（一）成本核算方法上。 运用了完全成本法、标准成本法、作业成本法、逐步分项结转分步法等成本核算的理论方法,其中不乏较为先进的管理会计工具。

（二）成本核算对象选择上。 根据成本管理的不同目的和要求,分别进行医院成本核算、科室成本核算、病种成本核算和医疗服务项目成本核算。

（三）财务核算与成本核算并轨。以会计核算数据为基础,按成本控制对象归集分配各项成本和费用,实现财务核算与成本核算并轨,保证了财务核算与成本核算结果的一致性,通过院级、科室级、作业级、项目级等多级成本恒等关系,保证了成本数据的准确性,形成了较完整的成本核算体系。

（四）现代信息化手段应用于医院成本管理。 成本核算软件系统的建立,与医院相关信息系统有效联通,并按照成本核算规范进行相关数据采集,使复杂、繁琐的工作便于操作。

2014年起,国家卫计委财务司委托国家卫计委卫生发展研究中心开始编制《全国公立医院成本管理办法》和《全国公立医院成本核算指导手册》,但并没有发布。为贯彻落实《国务院办公厅关于全面推开县级公立医院综合改革的实施意见》(国办发〔2015〕33号),2015年国家卫计委、国家中医药管理局联合发布《县级公立医院成本核算操作办法》(国卫办财务发[2015]39号),但由于多种原因在全国范围内并没有广泛实施。目前在全国进行了不同程度的医院成本核算,尚未在全国范围内形成标准化、权威性、规范化核算体系。

二、基于“基本指引”的公立医院成本核算流程建立

“基本指引”的出台,目的是为了促进事业单位加强成本核算工作,提升单位内部管理水平和运行效率,夯实绩效管理基础,其定位一是为事业单位树立成本的基本概念和理念,明确成本核算的基本原则和基本方法,为事业单位开展成本核算工作提供基本遵循依据;二是确立事业单位成本核算技术层面的顶层设计,统驭各类事业单位成本核算具体指引等的制定。因此,在遵循医疗卫生服务客观、科学规律,保障医疗卫生服务质量安全要求的基础上,规范医院成本核算流程、方法具有现实意义。

（一）确定成本计算对象

“基本指引”第十一条明确“单位可以多维度、多层次地确定成本核算对象”。医院是一个复杂的大系统,由于疾病的复杂,诊断治疗技术的多样,涉及学科的广泛,使医院的成本核算较企业更为复杂。在医院这样一个复杂系统和经济实体中,在不同层次,不同维度,使用不同手段或方法进行成本核算时,首先面对的是如何划分和确定成本核算对象的问题。只有确定了成本核算对象,才能针对核算对象的特点,选择合适的方法。核算医院的成本,就是要核算不同业务部门的服务成本;核算部门成本,就需要核算该部门内各种服务项目的成本;核算一个服务项目的成本,就需要核算该服务项目的各类消耗和费用。因此,医院成本核算的对象按层次可以分为：

1.院级成本核算。院级成本核算是以医院为成本核算单位,其核算的目的,主要是反映整个医院的经济运营状况;其核算结果主要向医院的外部投资人、医院决策者和主管人员反馈,也可用于医院间效益的比较和评估。

2.部门级成本核算。部门级成本核算是以部门、科室或班组为成本归集和核算的单位,其核算目的是区分并反映医院内部各科室或各部门的成本效益情况,其结果需要分别反馈至医院的各级领导和员工,主要用于成本差异分析和成本控制。

3.项目成本核算。项目成本核算是以单个项目或一组项目为核算单位,如单个服务项目、单个成本项目、单机设备、某个病种或诊次、床日。其核算目的多用于服务定价、投资论证、付费偿还或效益评估等,其核算结果反馈至指定的核算要求者或医院相应的管理人员。

在成本核算对象的每一个层次中,因其核算的具体内容不同,还可以根据需要从不同的管理维度进行分类。例如,院级成本核算对象可以根据不同资产对不同成本项目进行核算;部门级成本核算对象可根据医院核算管理的需要,进一步划分为临床科室、医技科室、医辅科室、行政后勤科室等。

（二）确定成本计算期

它是成本计算对象所归集费用的期限,一般以会计期间作为成本计算期。为便于成本管理,可按月、季、年为成本计算期。

（三）确定成本核算项目和范围

“基本指引”第十五条规定：“单位应当根据成本信息需求设置成本项目,并对每个成本核算对象按照其成本项目进行数据归集。”目前的《医院财务制度》和《县级公立医院成本核算操作办法》规定,医院成本核算的项目包括七大类：人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用,并与会计核算口径一致。

而不属于医院成本核算范围的其他核算主体及其经济活动所发生的支出,如购置和建造固定资产、购入无形资产和其他资产的资本性支出,对外投资的支出,各种罚款、赞助和捐赠支出。有经费来源的科研、教学等项目开支在各类基金中列支的费用,不得计入成本。

（四）成本归集和分配

1.成本费用归集。“基本指引”第二十三条明确：“单位应当根据其职能目标确定主要的专业业务活动,作为基本的成本归集和分配的对象”。因此,为正确归集医院成本费用,应按照不同的业务部门,分设若干会计核算科目,实行按部门、科室或单位分类,按成本项目分别归集的方法。

首先,按医院不同的业务部门和成本总分类项目归集。如：临床科室、医技等医疗业务科室所发生的直接费用,以及与医疗成本费用项目相关的间接费用,均列入“医疗支出”科目;从事药品采购、保管、发放等药品管理部门所发生的直接费用,以及分配计入的相关管理费用,均列于“药品支出”科目;制剂室等从事中药、西药、制剂加工业务的部门所发生的直接费用和间接费用,均列入“在加工材料”科目(“基本指引”指为“加工物品”);消毒供应室、洗衣房、锅炉房、车队等保障服务部门为医院其他部门所发生的费用,均列入“辅助费用”科目;各行政科室等医院管理部门,为组织和管理医院的业务活动所发生的管理费用支出,均列入“管理费用”科目。

其次,按单位(科室或班组)归集。各成本费用总分类项目下应按单位设置明细项目,各成本费用按总分类项目归集核算的同时,还必须按不同科室或班组进行归集。如：各种低值消耗品除归入卫生材料类成本外,还应归集到所使用的科室或单位。

医院成本构成和核算流程图

2.成本费用分配。“基本指引”第二十一条明确：“单位所发生的费用,按照计入成本核算对象的方式不同,分为直接费用和间接费用”,其中间接费用应当选择合理的分配标准或方法分别计入各个成本核算对象。医院成本费用分摊主要有三个方面：不同服务对象之间的成本分摊,可以选择按收入比例分摊和按住院天数比例分摊;科室单位间的分摊,可以选择按科室床位比例分摊、按科室面积比例分摊和按科室人数比例分摊;床日、诊次和项目成本的分摊,在核算每床日或诊次成本以及单项医疗服务项目的成本时,需要将临床科室以外的其他部门或单位的成本全面分摊计入临床科室,作为核算床日、诊次和医疗服务项目成本的基础。医院必须根据具体情况,针对不同的分摊内容,采取不同的分摊方法。

三、流程设计案例分析

医院级成本核算又称一级核算。它是以医院为基本核算单位归集与分配费用,计算各医疗项目的总成本与单位成本;医院的部门(科室或班组)成本核算也称二级核算,是以部门(科室或班组)为核算单位,计算部门、科室或班组的总成本和单位成本。

部门(科室或单位)级的核算有其自身的必要性和特殊性,它能使科室或班组人员主动参与成本的核算和管理,掌握本部门、科室或班组的各项任务与主要定额指标的完成情况。可以将科室与成本核算有机地结合起来,有利于落实责任制,有利于考核评比和贯彻责权利相结合的原则。下面以此为例,以“基本指引”为引领,解构成本核算过程。

（一）部门（科室或班组）的成本归集

以部门、科室或班组为对象的成本归集,需要建立科室核算账户;特别要对辅助业务部门,如消毒供应室、洗衣房、锅炉房等主要占用成本的科室,单独创建独立的核算账户。分别核算出各部门、科室或班组的成本,才能分别计算医疗项目成本。医院行政管理部门和辅助业务部门的一部分非主要占用成本的科室,可不搞科室核算,划分为一个核算单位归集费用,期末分配到各医疗及各辅助、业务科室。

医院部门、科室或班组的成本费用,在发生时部门和单位明确的,直接计入部门、科室或班组成本;否则,先按部门归集,月末按一定标准分摊计入相关科室或班组。

（二）部门（科室或班组）的成本分配

在医院各部门中,医疗业务部门、药品销售部门、制剂加工部门及其下属科室或班组,是医疗服务、药品销售和制剂加工费用的承担者,在核算中直接归集的成本属于直接成本。服务保障部门和医院管理部门,是保障和管理医院业务活动的部门,它们的费用相对于上述三个部门来说,属于非业务性或非生产性开支,这些费用应最终分配到这三个部门,作为间接费用或间接成本。

“基本指引”第二十五条规定：“单位内为业务部门提供服务或产品的辅助部门所发生的业务活动费用,应当采用合理的标准或方法分配计入各类业务活动等成本核算对象。”“辅助部门之间互相提供的服务、产品成本,应当采用合理的方法,进行交互分配。互相提供服务、产品的成本较少的,可以不进行交互分配,直接分配计入各类业务活动等成本核算对象。”

为了正确反映各部门的费用水平,体现“谁受益、谁负担”的原则,做到合理分配,首先应将保障服务部门和医院管理部门之间的费用进行“交互分配”等,然后再进行对外分配。保障服务部门费用可根据不同保障服务项目,分别按面积、人数、功率、床位数、收入比例及内部定额成本等分摊;医院管理费用的分配方法可按受益部门及下属科室的人数计算分摊,其计算公式为：

每名职工应分摊的管理费用=应分配的管理费用总额/受益部门总人数

通过交互分配后,辅助费用及管理费用账户费用已全部分配完毕,医疗、药品、制剂加工3个部门,既有直接成本,又有间接成本,具备了部门完全成本。最后可编制3个部门的“成本汇总表”计算出部门总成本。在部门核算的同时,可同时进行医院二级核算,即各科室或班组的核算,设置账户时需要增加科室或班组来核算明细。

[注]本文系河南省教学质量工程项目——河南省在线开放课程《成本会计学》；河南工学院管理学院教改课题“《成本会计学》课程线上线下混合式教学改革的研究与实践”（编号GLXY-2019006）阶段性教研成果。