新时代审计学科列入哪个学科门类“合情合理”？

2020-05-25杜仙玲郭文忠潘俊仁

商业会计 2020年8期

杜仙玲　郭文忠　潘俊仁

【摘要】近年来，将审计学提升为一级学科的呼声越来越高，关于审计学科属性的研究氛围也越来越浓，特别是中央审计委员会的成立将国家审计的地位提到前所未有的高度，国家审计实践的发展对审计理论研究的需求越来越强，而我国国家审计理论研究却滞后于国家审计实践的发展，其表现之一便是审计学科建设的滞后。结合国家审计本质特征以及中央审计委员会对审计的定位，在现有学者研究的基础上，认为当前应先计划在管理学门类中晋升审计学为一级学科，未来，建立监督学学科门类，并将审计学列入监督学门类。并在一级学科属性界定的基础上考虑二级学科设置问题。

【关键词】新时代;国家审计发展;审计学科;学科属性

【中图分类号】 F239;G642 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2020）08-0094-05

一、引言

随着国家审计业务由财政财务收支审计向财经公权力审计、公共政策审计、经济责任审计、资源环境审计等业务不断扩展，审计范围逐步向公共资金、国有资产、国有资源等公共资源的使用和分配以及党政主要领导干部履行经济责任情况全面覆盖，国家审计职能不断丰富，职能定位发生了战略性的变化。2018年5月中央审计委员会成立。“审计是党和国家监督系统的重要组成部分”，将国家审计的地位提到了前所未有的高度[1]。同时也为“构建集中统一、全面覆盖、权威髙效的审计监督体系”提供了强有力的组织保障，标志着中国特色社会主义国家审计发展的重要里程牌，国家审计地位的提升，要求国家审计理论研究的同步发展以支持并指导审计实践。而我国国家审计理论研究仍滞后于国家审计实践的发展[2][3]，现有理论界学者们对国家审计促进国家良治、善治的途径等应用性研究较多[4]-[8]，而对国家审计基础理论以及审计学科建设的研究相对较少，直接制约了国家审计理论的指导作用与高级审计人才的培养。2016年4月南京审计大学政府审计学院和中国审计学会审计教育分会联合主办的“中国首届政府审计学科建设研讨会”上，审计理论研究者与实务界的审计实践专家一致认为审计学应晋升为一级学科，并对学科属性界定问题各抒己见，主要集中于归属于管理学门类、法学门类和监督学门类，还有学者提出审计学科归属问题的讨论应该在追本溯源的基础上确定。已有的文献对审计学科属性问题研究也主要集中于是列入管理学门类[9][10]还是法学[3][11]门类，争议比较激烈，各家学派各执其词。

二、文献回顾

2017年审计署在《关于审计学升为一级学科的调研报告》中认为目前虽然审计学列为“工商管理”学科已经不适应国家审计职能发展变化。但国家审计对审计对象的监督评价作用包括“查找与促进”两个方面，一方面查找并发现审计对象存在的信息虚假、行为违规和制度缺陷等问题，另一方面对审计对象提出建设性建议以促进其对公共资源的合理配置和有效使用，从而保障我国政治、经济、社会、文化、生态各个方面健康有序发展。所以国家审计仍然具有管理学“通过合理的组织和配置人、财、物等因素，提高生产力水平”的普遍管理属性，从而审计学应提升为“管理学”门类下的一级学科。

谢志华等（2017）认为国家审计是国家治理体系的构成要素，国家治理体系为国家政权体系的稳定有序运行和发展架构了一套相互协同与相互制衡的治理模式，保障国家政权体系稳定有序地运行，从而维护国家基本秩序稳定。国家政权体系的建立就是为了管理好国家，具有管理国家的基本职能，从而国家治理体系也具有管理国家的基本职能，国家审计作为国家治理体系的组成要素共同参与管理国家，自然也具有管理属性。而国家审计学科属性的界定在于学科所研究的对象，国家审计学科所研究的对象是国家审计在国家治理体系中发挥作用的专门领域和特有的审计活动，其专门领域就是国家治理体系和国家政权体系，特有的审计活动就是监控国家政权体系是否按照国家治理体系构建的治理模式运行。专门领域与特有审计活动都属于管理国家活动的范畴，国家审计学科属性也就自然的具有管理性，国家审计学科应列入管理学门类。

程乃胜（2017）與刘旺洪（2019）认为无论国家审计、内部审计还是社会审计都是在法治国家和法制社会建设环境下依法拥有的监督权，这种权力“直接服务于国家和组织治理，保障经济活动的真实性、合法性、效益性和廉洁性”。所以国家审计具有法制属性，并且审计人员在审计活动过程中要熟练地应用法律知识，审计学与法学门类直接关联，将审计学归属于法学门类更为合理。但审计学具有不同于法学门类中政治学、社会学、公安学等自身独立的研究对象，所以应列为法学门类中的一个独立的一级学科，并在此学科归属下设置国家审计学科、社会审计学科、内部审计学科、审计技术与方法四个二级学科。

金太军等（2018）认为国家审计学科“属于法学门类的一级学科”，并且与政治学学科联系密切，从政治学视角分析了国家审计实践的政治性和技术性，认为政治性是国家审计的本质属性，但并不能因为国家审计具有政治性而将国家审计学科界定为政治学下的二级学科，因为国家审计监督的是单位或组织运行的微观层面，而政治学二级学科关注的是国家制度和理论的宏观层面。也不能单纯以国家审计的技术性界定学科属性，若单纯以国家审计实践的技术性界定国家审计学科属性，又人为地降低了国家审计的地位和作用，所以国家审计的学科属性界定应在国家审计政治性的前提下由国家审计的技术性决定。以国家审计政治性特征为前提，国家审计学科归属于法学门类就合情合理了。金太军等也认为国家审计二级学科的构建需要考虑国家审计学科的一级属性，依据国家审计实践与国家审计科学研究纲领，他们认为国家审计二级学科除了程乃胜等学者的研究，设置国家审计学科、社会审计学科、内部审计学科、审计技术与方法四个二级学科外，还应该考虑国家审计政治性的特点增加设置审计政治学，考虑国家审计技术性特点设置审计管理学与国际审计学，这样，在程乃胜等学者研究的基础上增设三个二级学科，在国家审计一级学科下共设置七个二级学科。

李晓慧（2017）[12]从国家审计变革过程体现出来的特征分析梳理出随着国家审计变革在审计理论与实践中凸显出来七大问题，如八大监督体系的关系如何协调、审计对于同一特定事项同时出现有效而相互冲突的政策法规适用时如何判断、在现代审计交叉学科知识应用的审计实践中如何建设独立的审计学科、如何应用现代的大数据资源进行审计、审计本身的绩效评价方法等七大问题。针对七大问题构建了大审计学科平台体系，从哲学基础、假设、概念、应用标准、实际运用五个层层拓展的平台，对每一平台对应的问题设计了创新性研究领域，形成一个适应新时代国家审计变革的大审计学科平台，然而没有明确的界定国家审计的学科属性。

三、审计学科属性界定的思考

（一）归属于管理学门类的思考

认为审计学科应归属于管理学门类的学者主要依据是当前对国家审计与国家治理的关系认定——“国家审计是国家治理系统的重要组成部分，核心是推动和促进国家的良治与善治”[13]，这种观点认为国家治理就是国家管理，国家治理系统就是国家管理系统，国家审计也就是国家管理系统的组成部分，具有管理属性，从而研究国家审计的审计学科自然归属于管理学科门类。然而依据政治学与行政学，治理与管理含义与实践存在联系的同时具有实质性的区别，国家治理与国家管理也不只一字之差。依据现代政治学与行政学的研究，“治理”概念的核心要点是强调“多中心、网络化、协商、合作管理”[14]，其深层次的涵义包括四个层面，一是治理的重点在于发现问题并解决问题，通过发现问题并解决问题，实现不断创新。二是治理更强调规则制定，应用规则标准规范行为活动。三是治理强调多元主体参与的民主、互动式管理，形成协商、合作、共赢。四是治理强调组织价值创造与未来的长远发展目标。而管理的涵义与治理相对应，恰好相反。一是管理的重点在于问题处理，“就事论事”解决问题，而治理更重视对问题的不断发现与不断解决中突破现状。二是管理更注重对人的管理，讲求以人为本而搁置普适性规则的制定与遵循。三是管理强调单一主体自上而下的统领，而治理更强调多元主体参与的民主化、合作化。四是管理更关注当下利益实现而忽视了长远价值创造。通过治理与管理的辨析，国家治理与国家管理的区别显而易见，何增科（2014）认为国家治理“是国家政权的所有者、管理者和利益相关者等多元行动者在一个国家的范围内，对社会公共事務的合作管理，目的是增进公共利益，维护公共秩序。”而“国家管理的概念强调国家怎么样能够把各种税收等投入要素进行优化组合来提供公共福利服务，实现公共利益的最大化。”由此可以看出，国家治理强调多元主体共同参与与合作管理，在公共秩序得以维护基础上的公共利益目标实现过程，关注的是国家稳定的、可持续的长远发展，而国家管理强调的是自上而下的统领，资源优化组合基础上的公共利益最大化目标的实现，关注近期利益的得失。国家审计既然是“国家治理内生的具有预防、揭示、抵御功能的免疫系统”[13]，那么应该具有治理性质，而非目前意义的管理概念，将国家审计学科归属于管理学科门类缩小中国特色社会主义国家审计的功能以及其作用的发挥。

（二）归属于法学门类的思考

党的十八届四中全会通过《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出依法治国是“党领导人民治理国家的基本方略”。认为审计学应列入法学门类的学者认为新时代我国将长期处于法治国家和法制社会，国家审计是《宪法》与《审计法》赋予的依法监督权，是以权力制约权力的制度安排，通过国家审计监督维护财经纪律、规范国家公权力的执行。不仅国家审计，内部审计与社会审计，其审计过程中都要熟练应用法律法规知识，从而审计具有法的特质，审计学科应列入法学门类。我们继续追究法学研究对象与研究内容，“法学首先研究各种法律规则，……法学就是法律规则之学，……法律规则是固定不同利益群体共同约定的最重要形式”，法学在研究法律规则的同时研究社会中法律活动、法律观念、法律历史等各种法律现象，以及与“法律相关的政治、经济、社会、伦理等问题”[15]。百度百科对法学的定义是，“法学是以法律、法律现象以及其规律性为研究内容的科学”。如果以“依法监督”“依法治国”“法制社会”或“应用法律知识”进行监督作为将审计学科列入法学门类的依据，审计学的研究对象或研究内容至少应包括法律规则、法律活动、法律观念、法律历史、法律与政治、经济、社会、伦理关系等论题中的某一个论题。而从古代“大禹‘会稽山杀防风”“管仲‘明法审数”“张仓《上计律》”到近代意义上审计立法中体现的监审文化[16]，都充分体现了国家审计对国家财政资金收支的经济监督功能，现代国家审计由财政资金收支审计，扩展到对国家重大政策的落实、公权力的执行、资源环境保护等内容的审计，本质是查找对法律规则履行的偏离并纠正偏离，而并非与其他方进行利益博弈后达成合约或合约的履行过程，这样，将审计学归属于法学门类有待思考。进一步从监督的本质看，监督需要具备三个条件：一是熟知监督对象适用的行为规范标准;二是应用专门的技术和方法以及逻辑判断能力;三是监督者自身的职业道德。审计监督所指向的被监督对象的行为、状况或呈现的表象往往经过故意的隐藏或不具有明显性，从而虽然在监督过程中首先熟知被监督对象适用的法律法规等规范标准，但必须应用专门的技术和方法以及逻辑判断能力，才能发现被监督对象在行为、状况和表象中是否违背适用的法律法规等规范标准，因此国家审计除了熟知法律法规依法监督外，需要具有独特的、专门的技术方法方可实现监督功能。但它也不同于法制社会中法律监督，法律监督虽然也是一种专门性监督，但法律监督由人民检察院专职行使。审计监督的专业技术性反映了并不能因为监督过程需要遵守法律、应用法律作为评价行为标准而认为一门学科应界定为法学。

（三）归属于监督学的理论分析

十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出依法治国的基本方略的同时提出依法治国的路径，构建国家治理监督体系是路径之一，强化对行政权力的制约和监督，将党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、社会监督、舆论监督组成我国国家治理监督体系，通过完善的监督体系实现依法治国。党的十九大报告又一次提出要健全党和国家监督体系，“构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系”。《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》和十九大报告均强调构建我国社会主义监督体系，强调监督体系是国家治理体系的重要组成部分，增强监督力量是国家治理的基石。追溯监督的起源，源于国家对公权力委托的需要，只要存在委托代理，委托代理关系中委托方与代理方就处于利益冲突之中，监督机制便成为委托人维护自身利益的应对机制之一[17]，目的是对代理方起到监视和督促的作用。国家治理过程中，委托代理问题存在于国家公权力授予与执行中，体现在政治、社会、经济、文化、生态的方方面面，那么国家监督体系的八大监督形式中，各种监督涉及的“监督谁”“监督什么”“怎么监督”“监督依据”“监督效力”“监督结果应用”等一系列逻辑性的问题应有系统的理论研究与阐述，形成科学的知识结构与知识体系，以科学方法有效地指导监督实践，从而监督学有必要作为一门独立的学科设置来研究这些问题。

国家治理监督体系中的审计监督，随着中央审计委员会的成立以及习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上的讲话精神，更强调了其监督功能而不具有行政和刑事处罚权，这种制度安排符合系统控制理论行为规则制定、执行、监督、评价不相容职能的分离理论，体现了独立的监督职能才是审计在国家治理系统中职能作用的灵魂。目前按照审计主体不同，审计分为国家审计、内部审计和社会审计三种类型。国家审计依据《宪法》《审计法》《国家审计准则》以及国家其他相关法律、政策、法规等，对公共资金、国有资产、国有资源等公共资源的使用和分配情况以及国有行政、企业事业单位领导干部经济责任履行情况进行审计，目的是查找虚假信息、违规行为、制度缺陷等，并对发现的问题移交处理处罚。因此国家审计在国家治理中本身不参与管理活动，通过查找问题促进管理活动，发挥的是监督作用，具有监督属性[10][18]。内部审计与国家审计不同的是，在一个单位或组织内部由独立于业务活动的部门将本单位业务活动运行情况以及领导干部职责履行情况与《会计法》《企业会计准则》以及国家其他法律法规对进行对照，以发现单位内部业务活动或领导干部行为偏离法律法规的事实，其本身也不参与单位业务活动，通过对照促进单位业务行为规范化;而社会审计的审计对象重点是企事业单位或其他组织的财务信息，依据《注册会计师法》《会计法》《企业会计准则》《注册会计师执业准则》，以独立的第三方身份对企事业单位或其他组织将要对外提供的财务信息真实性、公允性以及内部控制制度设计的合理、合法性进行鉴证，鉴证的目的是对企事业单位或其他组织提供的财务信息是否符合适用的披露标准以及内部控制是否符合内部控制规范标准进行监督，从而使财务信息使用者了解到企事业单位或其他组织内部控制制度的完善程度、知悉企事业单位或其他组织所提供财务信息的质量。虽然国家审计、内部审计和社会审计各自的审计对象、审计内容、审计范围、审计方法以及审计过程中依据的标准都不相同，但三者实践活动均是对特定事项是否符合既定标准的监督活动，均具有监督属性。笔者认为，审计学科归属于监督学符合审计的本质职能。再者，审计实践融合了宏观经济、企业管理、工程项目、资源环境保护、信息技术、大数据资源等交叉信息的应用，审计学科也就融合了管理学、经济学、法学、資源环境学、工程学、互联网、云计算等的交叉学科知识，将审计学归属于监督学有利于分门别类地研究审计学与各学科的交叉关系，特别是审计学与应用学科之间的关系，更好地指导审计监督实践。

综合上述分析，目前审计监督虽然偏重于“查找问题”，但同样具有监督的监视和督促的双重性，更重视建设性的监督，通过监督过程促进监督对象规范行为、提升治理效益。在监督学尚未形成独立的学科门类时期，依据审计在国家治理中的作用以及治理与管理的联系，可以考虑近期将审计学提升为管理学门类下的一级学科，以加强对审计理论研究与高级审计人才培养的力度。待日后监督学自立门类后，再将审计学列入监督学门类下一级学科。

四、关于审计学二级学科设置的构想

上世纪80年代娄尔行、竹德操（1986）[19]通过会计学科体系的构建，提出对于当时时代审计学科体系构建的两种观点，一种是主张按我国国民经济所设置的各主要部门划分，认为审计学学科体系应包括研究审计学原理和部门审计学两大部分。审计基本原理重点研究审计概念、审计本质、审计目标、审计对象、审计主体、审计环境、审计内容等基础性理论研究，部门审计学研究针对各职能部门的审计内容与审计方法;第二种认为审计学的学科体系应按照学科的科学内容，把基本理论和基本方法有机地联系起来划分为六个部分，即基本审计学（或称审计学概论）、财务审计、经济效益审计、审计抽样、国际审计和电算化审计，也就是在基础理论研究之外，按照审计活动设置学科内容，两位学者认为后者更符合高等院校教育目的。90年代初张龙平、李长爱（1992）[20]认为审计学科体系是由审计客体规定性、审计对象规定性、审计职能规定性、学科研究相关性和研究规律规定性共同作用决定的，并以此为理论依据构建了由基础审计学科、职能审计学科（审计职能规定性）和相关审计学科（学科研究相关性）组成的审计学科体系，呈树状分解，职能审计学科包含职能主体审计学科、财务审计职能学科和管理审计职能学科;财务审计职能学科包含客体审计学科（审计课题规定性）、审计对象要素审计学科（审计对象规定性）。曾晓虹等（2008）[21]从工作分类方向转向学科分类方向，认为审计学学科体系包括财务审计、绩效审计、审计方法三个最基本的学科建设方向。程乃胜（2017）认为审计学二级学科设置应按照审计工作的实施主体确定，包括国家审计学科、内部审计学科、社会审计学科，并由于三类审计均需要专门的技术和方法，因此设置审计技术与方法共四个二级学科。金太军（2017）等认为除了程乃胜所研究设置的四个二级学科外，从政治学的视角认为审计学二级学科还应该包括审计政治学、审计管理学和国际审计学共七个二级学科。刘旺洪（2019）认为二级学科的设置首先要基于一级学科界定的所属门类，基于此，他认为审计学科应列入法学门类，在审计学一级学科之下设置理论审计学、应用审计学、审计法学、审计技术学、审计史学、军队审计学六个二级学科。

在现有学者研究的基础上，笔者认为基于我国目前以审计主体划分审计类型并进行审计活动的习惯，审计学首先应设置国家审计学科、内部审计学科和社会审计学科三个二级学科，分别研究各自的审计对象、审计范围、审计内容以及审计的技术方法。其次无论是国家审计、内部审计还是社会审计，审计过程中都要应用到大量的法律法规，不同的审计内容依据的法律法规各不相同，需要梳理各种审计业务适用的法律法规并熟练应用，为此应设置审计法学二级学科。第三在信息化、互联网、云计算快速发展的新时代，大数据收集、加工与应用已成为许多学科的重要工具，审计领域也不例外，应用大数据进行审计可以提高审计效率和审计质量，设置大数据审计学二级学科是适应时代发展的一门重要学科，专门研究大数据的收集、储存、加工、管理、应用等。第四是无论审计实践、审计技术和方法的应用还是审计理论研究都不具有封闭性，国际审计历史的研究、引进、借鉴并改进与深化国际理论研究与技术和方法，是经济全球化的需要，为此设置国际审计学。最后，一门完整的一级学科体系应包括对该学科历史演进、发展方向的研究，审计学也不例外，若审计学作为一门独立的学科，审计史学研究是必不可少的，为此设置审计史学。通过对一门学科建设逻辑性推导，审计学一级学科下共设置国家审计学、内部审计学、社会审计学、审计法学、大数据审计学、国际审计学、审计史学七门二级学科。至于审计作为独立的监督主体，需要应用特有的审计技术和方法，笔者认为，由于审计主体的不同，审计对象、审计内容的差别，所使用的技术和方法也不相同，将审计技术和方法设置为国家审计、内部审计、社会审计学科中三级学科。

五、总结

国家审计的地位前所未有的提高，国家审计的职能在广度和深度均被扩展，国家审计的使命更加艰巨。而审计理论研究的发展未同步于审计实践发展，审计学科建设滞后具有无可辩驳的影响。以上对审计学科属性界定问题的思考与审计提升为一级学科后二级学科的构建，既超前于审计实践的发展，又反映了审计学科体系的内在逻辑结构。未来仍需要进一步研究审计实践中不同审计业务活动如财政财务收支审计、绩效审计、经济责任审计、资源环境审计、审计技术与方法、合规性合法性审计、内部绩效审计、内部经济责任审计、财务报告审计、内部控制审计等如何划分并列入各二级学科体系中，审计学科体系中各学科的课程体系如何设置。

【主要参考文献】

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