骆国城

[摘 要]同一控制下合并形成新企业的资产负债按参与合并企业资产负债账面价值计量入账，并在控制者操纵下确定原企业股东在新企业中分享的股本比例;非同一控制下合并形成新企业的资产负债按参与合并企业资产负债公允价值计量入账，并按参与合并企业各自的资源状况协商确定新企业中各股东分享的股本比例。

[关键词]新设合并;同一控制; 非同一控制;初始计量

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.15.148

1 引言

企业合并，是指将两个或者两个以上单独企业合并形成一个报告主体的交易事项。企业合并分为同一控制和非同一控制下的合并; 这两类合并业务下又可以分别细分为吸收合并、新设合并和控股合并三种方式。其中新设合并是将几个单独企业合并形成一个新报告主体的交易事项，新设合并后原有参与合并企业的会计主体以及法律主体资格全部注销，除了原有企业部分股东转让股份退出外，通常原有企业多数股东赞同合并形成新企业从而成为合并后新企业股东的组成部分。

财会〔2014〕14号文第五条规定“企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应在其发生时计入当期损益。”财会〔2014〕14号文第六条规定“与发行权益性证券直接相关的费用，应当冲减发行权益性证券收到的对价后计入相关权益项目”。因在新设合并方式下参与合并的原有企业全部消失，所以下文中主要阐述笔者对新设合并中形成新企业合并业务会计处理方法的理解。

假设甲乙企业在2019年年末合并为丙企业，合并中发生的审计费评估费律师费为10万元，丙企业总股本面值为4000万元，甲乙企业原股东占合并后丙企业股本分别为60%和40%，合并确认日甲乙企业有关资产负债账面价值、公允价值数额如表1所示。

以下按同一控制和非同一控制方式分别开展分析新设合并业务中新企业会计核算方法。

2 同一控制下新设合并业务会计核算方法

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或经营决策表决权一致的多方最终控制且该控制并非暂时性的（即控制期限通常在1年以上）。《企业会计准则第20号——企业合并》准则中规定，新企业在合并中确认取得各被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，丙企业合并形成的资产负债项目额是参与合并的甲乙企业原有同类资产负债项目账面价值之和，参与合并原有企业股东分享合并后新设企业股份数在控制方操纵下确定。

当参与合并各方净资产账面价值总额大于新企业总股本的差额，调增资本公積，反之调减资本公积。上述表1资料中，同一控制下的甲乙企业合并丙企业，合并确认日丙企业依据有关凭证作出的会计处理为：借：货币资金1895，存货2582，应收账款2000，长期股权投资2860，固定资产4000，无形资产2000，管理费用10;贷：短期借款1690，应付账款2100，实收资本（甲企业原股东）2400，实收资本（乙企业原股东）1600，资本公积（资本溢价）7547，银行存款10。如果参与合并企业原股东部分退出，那么新设企业支付了部分对价，从而会减少参与企业原股东的股本数，以及减少形成的货币资金以及资本公积数额。

3 非同一控制下新设合并业务的会计核算方法

企业合并会计准则第13条规定，非同一控制合并企业按照取得各项可辨认资产、负债公允价值确定入账;同时还规定合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉;对于复核后确定的合并成本小于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，其差额应当计入当期损益。显然非同一控制下新设合并业务中有关账户计量也应遵循该项规定;同时笔者认为新设合并中新企业给付的合并成本宜理解为各股东分享股本份额的公允价，而不是各股东拥有股本的面值。

假设上述表1资料中，总股本份额的市场公允价为7000万元（即宜理解为丙企业的合并成本），那么笔者认为合并确认日丙企业依据有关凭证作出的会计处理为：借：货币资金1895，存货2390，应收账款1850，长期股权投资3200，固定资产3800，无形资产1750，管理费用10;贷：短期借款1690，应付账款2100，实收资本（甲企业原股东）2400，实收资本（乙企业原股东）1600，资本公积（资本溢价）3000，银行存款10，营业外收入3955。如果丙企业总股本份额的市场公允价为12000万元（即宜理解为丙企业的合并成本），那么丙企业的资本公积为8000万元，丙企业合并成本即总股份的公允价12000万元，大于取得可辨认净资产公允价10955即（1965-10）万元的差额是1025万元，形成丙企业的商誉（借方）。

4 同一控制与非同一控制下新设合并业务会计核算要点比较分析

（1）新设企业取得资产负债入账金额计量方法不同。同一控制下新设企业的资产负债按参与合并企业原有资产负债账面价值确定，非同一控制下新设企业资产负债按合并确认日原企业资产负债的市场公允价确定。但合并中发生的评估费等中介费用均计入管理费用账户。

（2）参与合并企业原股东在新设企业中分享股本比例的确定方法不同。同一控制下参与合并企业原股东分享新设企业的股权比例是在控股股东操纵下确定的，非同一控制方式下参与合并企业原股东分享新设企业的股权比例，通常依据各自拥有的资源状况且评估确定其市场公允价，并在协商基础上确定各方分享的股本比例。

（3）合并价差的确定方法不同。同一控制下新设企业合并形成的价差额，按照参与合并企业可辨认净资产总账面价值扣除新设企业总股本后的差额确定，形成资本公积。非同一控制下新设企业合并中形成的价差额，按照取得各企业可辨认净资产总公允价扣除新设企业总股本公允价后确定，当参与合并企业可辨认净资产总公允价大于新设企业总股份公允价，其差额形成新企业的营业外收入（比如上例中的3955万元），当参与合并企业可辨认净资产总公允价小于新设企业总股份公允价，其差额形成新企业的商誉（比如上例中的1025万元）。

（4）新设合并业务中的税费处理规制。国家税务总局公告（2011年第13号）文中规定，无论是同一控制还是非同一控制方式，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

参考文献：

[1] 李丹.企业新设合并核算之“新起点法”[J].财会月刊，2012（16）.