真朱

摘  要：为了满足以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求，2017年财政部制定了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》，此次政府会计制度改革力度巨大，对行政事业单位会计工作具有重大实践意义。该文就行政事业单位新旧会计制度进行对比分析，希望能对新制度的实施具有参考价值。新的政府会计制度在适用范围、会计科目、会计核算基础、账务处理、会计报表等方面与以往的制度大有不同。

关键词：行政事业单位  会计制度  新旧 对比

中图分类号：F810    文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2020）02（c）-0199-02

1  政府会计制度改革背景

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措，2014年新修订的《预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求。为了不断提高政府会计信息的质量，近年来，我国不断深化政府会计制度的改革，对一系列会计制度进行了修订。如2012年对《事业单位会计制度》进行修订，并于2013年1月1日起施行。2013年对《行政单位会计制度》进行修订，并于2014年1月1日起施行。2015年对《财政总预算会计制度》进行修订，并于2016年1月1日开始施行。2017年财政部制定了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起施行，改革力度巨大。执行新的政府会计制度的单位，不再执行《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》以及医院、高校、中小学、科学事业单位、国有建设单位等行业会计制度。

2  新旧制度对比

2.1 适用范围方面

我国的政府会计制度体系在改革之前主要分为三大部分，分别为财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计，各个部分都有相对应的会计制度进行规范，如《财政总预算会计制度》适用于中央、省、市、县、乡等各级政府财政部门的总会计，《行政单位会计制度》适用于各级各类行政单位，《事业单位会计制度》适用于各级各类事业单位，对于高校、医院、中小学、科学事业单位、国有建设单位等行业则根据各自行业特点执行行业事业单位会计制度，如《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《科学事业单位会计制度》《国有建设单位会计制度》等制度。而新的政府会计制度则把行政单位会计事业单位会计进行了合并，各级各类行政单位和事业单位适用统一的会计制度，对事业单位也不在区分行业会计制度。统一了核算口径，有利于不同行业的会计信息的比较、收集整理，最终提高会计信息的质量。

2.2 会计科目方面

2017年1月1日开始施行的《政府会计准则—基本准则》中规定政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。而在旧制度的规定中，2013年施行的《事业单位会计制度》设置了资产、负债、净资产、收入、支出五大类共48个一级会计科目。2014年施行的《行政单位会计制度》设置了资产、负债、净资产、收入、支出五大类共34个一级会计科目。另外，会计科目名称上结合行政事业单位经济活动特点，在保存部分原有会计科目不变的情况下，对部分科目名称进行了微修改和增加了部分新科目。这样的科目设置体系把政府预算会计要素和财务会计要素混合在一起进行核算，主要是反映单位预算执行情况并不能完全准确反映行政事业单位会计主体的资产、负债、成本等会计信息，对编制权责发生制政府综合财务报告提供会计信息的范围有限，不利于报告的编制。而新的政府会计制度在会计科目设置上将其分为财务会计科目和预算会计科目两大部分，财务会计科目分为资产类、负债类、净资产类、收入类、费用类共77个一级会计科目;预算会计科目分为预算收入类、预算支出类、预算结余类共26个一级会计科目。此次设置是按照政府会计准则对会计要素的分类分别进行设置，没有将其合并设置，能清晰地反映行政事业单位的财务情况和预算执行情况。各单位在执行中结合单位经济活动特点选择使用。

2.3 会计核算基础方面

我国的会计核算基础有收付实现制和权责发生制。在旧的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》中，都规定了行政单位和事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分經济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制，是以收付实现制为主、权责发生制为辅。而新的政府会计制度规定单位财务会计核算采用权责发生制，预算会计核算采用收付实现制，另有规定的，依照其规定。新的制度中两种核算基础是并列关系，分别在不同的账务模块中发挥作用。

2.4 账务处理方面

在旧的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》中分别根据行政单位和事业单位的活动特点对会计科目的使用进行了说明，在进行账务处理时只需依据各自制度进行相应的处理，账务处理上没有区分财务会计和预算会计。新的政府会计制度没有单独按单位性质对会计科目使用进行说明，而是对不同的经济业务和事项内容从财务会计和预算会计两方面进行举例说明，各级各类行政事业单位在使用时需根据自身单位特点选择使用，账务处理上需要区分财务会计和预算会计进行会计分录的编制，充分体现财务会计与预算会计的功能。而且对于同一项经济业务在进行财务会计账务处理的基础上需进一步分析是否需进行预算会计业务处理，两大模块所采用的会计核算基础不同，对财会人员账务处理能力提出了更高的要求。

2.5 会计报表方面

《行政单位会计制度》中规定行政单位财务报表是反映行政单位财务状况和预算执行结果等的书面文件，由会计报表及其附注构成。会计报表包括资产负债表、收入支出表、财政拨款收入支出表等，《事业单位会计制度》规定事业单位的财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。以上报表主要反映预算收支执行情况。新的《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》中把行政事业单位会计报表分为财务报表和预算会计报表，财务报表的编制主要以权责发生制为基础，以单位财务会计核算生成的数据为准;预算会计报表的编制主要以收付实现制为基础，以单位预算会计核算生成的数据为准。财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表一般包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表。现金流量表的编制单位可根据实际情况自行选择。预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。报表按财务会计要素和预算会计要素进行分类后可以清晰明了地反映行政事业单位的财务状况、运行成本情况、预算收支执行情况。会计信息的质量得到大大提升。

2.6 基本建设投資方面

《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》中都规定了行政单位和事业单位的基本建设投资需要按照国家有关规定单独建立基建账套、单独核算，同时按照制度的规定至少按月并入大账中的在建工程及其他相关科目反映。制度中只对非基本建设项目的账务处理进行了规定。行政单位和事业单位需要在在建工程下设置“基建工程”明细科目，专门核算由基建账套并入的在建工程成本。对于基建并账，在事业财务和基建财务中的具体日常账务处理国家单独进行了规定，在单独建账和并账要求下，既能单独反映在建项目的资金情况又能将该情况反映到单位的整个账务中，避免了账外账。而新的政府会计制度不再要求行政事业单位对基本建设投资单独建账，而是按照新制度规定统一进行会计核算，在具体账务处理上，对所有的基建项目工程进行整体规定，不再区分基本建设项目和非基本建设项目，但是要求按项目单独核算，并保证项目资料完整。这样在能完整反映基建项目整体情况的前提下避免了同一项经济业务进行两次账务处理，减少了财务人员的工作量。

3  结语

2019年1月1日开始施行的《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》是近几年来政府会计改革的一项重大改革。对行政事业单位的会计工作带来了新的挑战，为保证新制度的有效实施，各级各类行政事业单位需要做好各项准备工作，首先，认真学习和领会国家有关制度规定的内容，做好新旧会计制度的衔接处理，做好新制度下的账务初始化工作。其次，加大财会人员的财务知识培训，提高会计人员的业务素质，适应新时代会计发展的要求。最后，对于实行会计电算化的单位，保证会计信息安全的前提下做好新旧会计信息系统的对接工作，确保新旧会计信息的有效衔接，充分发挥现代信息技术手段在会计工作中的积极作用。

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